BFH

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beschäftigte bei Felssicherungsarbeiten in Süd- und Westdeutschland in Österreich wohnhafte Arbeitnehmer und gewährte ihnen in der Nähe der Arbeitsorte in Hotels und Gasthöfen unentgeltlich Unterkunft. Die Rechnungen für die Übernachtungen sind von dem jeweiligen Hotelier oder dem Inhaber des Gasthofs auf die Klägerin ausgestellt worden. Bei einigen Rechnungen ist die Umsatzsteuer auf den Bruttorechnungsbetrag aufgeschlagen und gesondert ausgewiesen worden.

Die Klägerin setzte bei der Steuerberechnung aus 17 noch streitbefangenen Rechnungen über die bezeichneten Übernachtungsleistungen für 1987 und aus 16 noch streitbefangenen Rechnungen für die entsprechenden Leistungen für 1988 Vorsteuerbeträge (zuletzt 1 801,65 DM für 1987 und 1 248,75 DM für 1988) ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte den Steueranmeldungen der Klägerin für 1987 und 1988 insoweit. Das FA nahm jedoch an, daß die Klägerin ihren Arbeitnehmern durch diese ihnen unentgeltlich gewährten Übernachtungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 steuerbare und steuerpflichtige Leistungen zugewendet habe. Dagegen legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.

Das Finanzgericht (FG) gab der darauf erhobenen Klage gegen die Steuerfestsetzungen für 1987 und 1988 statt. Die Steuerbarkeit der Übernachtungsleistungen entfalle, so führte das FG zur Begründung u. a. aus, weil die Klägerin ihren Arbeitnehmern die Übernachtungsleistungen im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse zugewendet habe. Die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern kraft Direktionsrechts Unterkunft (in Doppelzimmern für eine Benutzung durch jeweils zwei Arbeitnehmer) in der Nähe des von der Wohnung weit entfernten Einsatzorts gewährt.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980. Die Klägerin habe den Arbeitnehmern wie bei kostenlosen Sammelbeförderungen zu ständig wechselnden Einsatzorten steuerbare Leistungen verschafft. Eine Verpflichtung der Arbeitnehmer, die für sie bereitgestellten Zimmer auch zu benutzen, habe nicht bestanden. Es sei Sache des Arbeitnehmers, am Arbeitsort unabhängig von der Entfernung und von einer bequemen Erreichbarkeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln rechtzeitig einzutreffen. Die Gestellung der Übernachtungsmöglichkeit durch den Arbeitgeber entlaste den Arbeitnehmer davon, diese Verpflichtung zu erfüllen. Da die jeweiligen Arbeitnehmer keinen 24-Stunden-Bereitschaftsdienst und damit Freizeit gehabt hätten, sei ihnen die Übernachtungsleistung auch für private Bedürfnisse zugewendet worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Klägerin keine steuerbaren Leistungen an ihre Arbeitnehmer durch Gewährung der Übernachtungsleistungen ausgeführt hat.

1. Die Klägerin hat an ihre Arbeitnehmer keine Übernachtungsleistungen "gegen Entgelt" (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980) bewirkt. Selbst wenn sie ihren Arbeitnehmern Übernachtungsleistungen am Arbeitsort arbeitsvertraglich schuldete, weil sie diese Verpflichtung mündlich übernommen hatte oder durch schlüssiges Verhalten eingegangen war (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. November 1987 X R 32/81, BFH/NV 1988, 526), führte sie die entsprechenden Leistungen nicht aus, um die Arbeitsleistung ihrer Arbeitnehmer als Gegenleistung zu erhalten. Eine Leistung gegen Entgelt i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 erbringt der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer, wenn die neben der Lohnzahlung gewährten sonstigen Zuwendungen durch Lieferungen oder sonstige Leistungen einerseits und die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers andererseits als gegenseitige rechtliche Verpflichtungen und Berechtigungen in der Weise gegenüberstehen, daß sie sich nach dem Willen der Beteiligten ausgleichen sollen, ohne daß sie gleichwertig sein müssen (vgl. zum Leistungsaustausch BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 zu 2.).

Anders als in Fällen, in denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben dem Barlohn freie Unterkunft (Logis) gewährt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. Juli 1986 V R 99/76, BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877 zu II B 1a) und in denen Sachleistung sowie Barlohn zusammen nach dem Arbeitsvertrag auf die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer als Gegenleistung abzielen und die Arbeitsleistung zugleich vergüten, handelt es sich bei der Bereitstellung der Übernachtungsmöglichkeiten im Streitfall nicht um entgeltliche, nämlich auf einen Teil der Arbeitsleistung gerichtete Zusatzleistungen des Arbeitgebers.

Diese unentgeltlichen Sachleistungen der Klägerin sind auch nicht als Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 steuerbar, weil sie nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens (nämlich für die privaten Belange der Arbeitnehmer) ausgeführt wurden. Es handelt sich vielmehr um unentgeltliche Leistungen für Zwecke des Unternehmens der Klägerin (vgl. unter 2.). Die Klägerin erfüllt nicht den generellen Wohnbedarf ihrer Arbeitnehmer - übernimmt also nicht deren Belange -, sondern deckt einen durch ihre unternehmerische Tätigkeit (also für Zwecke ihres Unternehmens) hervorgerufenen zusätzlichen Wohnbedarf ihrer Arbeitnehmer. Der Arbeitseinsatz der ausländischen Arbeitnehmer an wechselnden Arbeitsstellen und die Vorsorge für entsprechende Unterbringung am jeweiligen Tätigkeitsort waren Gestaltung der Arbeitsbedingungen, also unternehmerische Belange der Klägerin.

2. Die Übernachtungsleistungen der Klägerin sind auch nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 steuerbar. Nach dieser Vorschrift entfällt die Steuerbarkeit (nach Satz 1) nicht, wenn der Arbeitgeber als Unternehmer Lieferungen oder sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, für die die Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden. Ein Leistungsaustausch i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 ist nicht Tatbestandsmerkmal für die Steuerbarkeit der Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 (BFH-Urteil vom 11. März 1988 V R 30/84, BFHE 153, 155, BStBl II 1988, 643). Es reicht aus, daß die nicht gegen Entgelt bewirkte Leistung an den Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverhältnisses ausgeführt wird.

a) Auch wenn danach die Übernachtungsleistungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer durch das Dienstverhältnis der Leistungsempfänger veranlaßt worden sind und nicht als bloße Aufmerksamkeiten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. November 1992 V R 44/88, BFH/NV 1994, 200 - Reinigung von Oberhemden) von der Besteuerung ausgenommen sind (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2 UStG 1980), erfüllen sie nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 1 UStG 1980, weil sie im überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers bewirkt worden sind. Der Senat hat die Steuerbarkeit der durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer ausgeführten unentgeltlichen Umsätze auf Leistungen - in Form von Sachzuwendungen - für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bereich begrenzt (vgl. BFH in BFHE 153, 155, BStBl II 1988, 643 unter II 2 e). Dagegen werden Sachleistungen nicht steuerbar zugewendet, wenn sie zwar auch einen privaten Bedarf des Arbeitnehmers befriedigen, aber der mit der Zuwendung verfolgte betriebliche Zweck den privaten Bedarf des Arbeitnehmers überlagert.

Das FG hat im Streitfall zutreffend angenommen, daß die Klägerin ihren Arbeitnehmern Übernachtungsleistungen aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen und in Gestaltung der Dienstausübung zugewendet hat. Zwar ist die Versorgung mit einer Unterkunft zur Übernachtung grundsätzlich Sache des Arbeitnehmers. Das gilt aber nicht für den zusätzlichen Bedarf des Arbeitnehmers, der durch besondere Umstände der Unternehmertätigkeit veranlaßt ist und den der Unternehmer durch unentgeltliche Leistungen an seine Arbeitnehmer befriedigt. Wegen der großen Entfernung konnten die Arbeitnehmer der Klägerin nach Arbeitsende nicht von den Einsatzstellen zu ihren jeweiligen Wohnungen und am nächsten Arbeitstag von dort zu den Einsatzstellen gelangen. Für die Durchführung der Arbeiten war die Übernachtung der Arbeitnehmer in der Nähe der Einsatzstellen unter diesen Umständen notwendig, so daß die erörterte Gestaltung des Dienstverhältnisses durch die unternehmerische Tätigkeit bedingt war. Dem entspricht es, daß die Klägerin als Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern die Übernachtungskosten nach § 3 Nr. 16 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei hätte ersetzen können, wenn diese die Übernachtungsleistungen selbst von den leistenden Unternehmern (Hoteliers oder Gasthofbetreiber) empfangen hätten.

b) Die Beurteilung, daß Übernachtungsleistungen des Unternehmers an seine Arbeitnehmer bei Dienstreisen aus überwiegend unternehmerischen Interessen bewirkt werden, stimmt mit der § 37 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV 1980) zugrundeliegenden Wertung überein. Danach kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug vornehmen, wenn er seinem Arbeitnehmer anläßlich einer Dienstreise im Inland Aufwendungen für Übernachtungen erstattet. Der Gesetzgeber hat zu dieser Regelung nach § 15 Abs. 8 Nr. 4 UStG 1980 aus Gründen gleicher Wettbewerbsverhältnisse ermächtigt. Mit gleichen Wettbewerbsverhältnissen unvereinbar wäre es indessen, Übernachtungsleistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer mit Umsatzsteuer zu belasten, nicht aber die Kostenerstattung, wenn die Arbeitnehmer die Übernachtungsleistungen unmittelbar vom Beherbergungsunternehmen bezogen haben.

3. Mit der Übernachtungsleistung, um die es hier geht, ist die Leistung des Arbeitgebers, der den Arbeitnehmer von der Wohnung zur Arbeitsstätte befördert, nicht ohne weiteres vergleichbar. Die Beförderungsleistung dient der Vorbereitung der Arbeitsaufnahme durch den Arbeitnehmer. Dagegen ist die Unterbringung des Arbeitnehmers an einer auswärtigen Arbeitsstätte die Gestaltung der begonnenen Tätigkeit für den Arbeitgeber.

4. Die Vorentscheidung ist auch nicht wegen des vom FG zugelassenen Vorsteuerabzugs zu ändern.

Die Klägerin hat Hotelzimmer für ihr Unternehmen von anderen Unternehmern gemietet, weil sie diese ihren Arbeitnehmern zur Ausführung steuerpflichtiger Felssicherungsarbeiten überlassen hat. Sie war befugt, die ihr dafür gesondert in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuerbeträge abzuziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 UStG 1980).

Die von den leistenden Unternehmern fehlerhaft - auf Bruttobeträge - ermittelten und gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge sind von der Klägerin zu Recht nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 abgezogen worden. Dem Leistungs- und Rechnungsempfänger wird das Risiko der rechtlich und rechnerisch richtigen Berechnung der Umsatzsteuer abgenommen. Er ist zum Abzug der "gesondert ausgewiesenen Steuer" berechtigt, selbst dann, wenn sie fehlerhaft zu hoch oder zu niedrig ausgewiesen wird. Ob etwas anderes gilt, wenn ein ohne Nachprüfung erkennbar zu hoher Steuerbetrag ausgewiesen wird (vgl. Abschn. 192 Abs. 12 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1985/1988), braucht nicht entschieden zu werden, weil ein solcher Fall nicht vorliegt.