BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Sie ist - mit der laufenden Nummer 22 - einer von 29 Fonds, die nach gleichem Konzept und von derselben Personengruppe gegründet wurden. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind persönlich haftende Gesellschafter der Beteiligte zu 1 und Rechtsanwalt X. Kommanditisten sind die L.-KG und die Beteiligte zu 2, eine Treuhandgesellschaft mbH. Gesellschaftszweck ist es, ein Einkaufscenter von der L.-KG zu erwerben und das Objekt langfristig zu vermieten und zu verwalten. Dafür waren nach dem Wirtschaftsplan rund 35 Mio. DM Gesamtausgaben vorgesehen, von denen rund 27,3 Mio. DM auf den Erwerb des bebauten Grundstücks und die Errichtung der Außenanlagen entfielen, der Rest auf Disagio sowie auf Gebühren und Vermittlungsprovisionen an die Initiatoren. Die Gesamtausgaben sollten durch ein Bankdarlehen von 18 Mio. DM sowie durch die Einlagen der dem Immobilienfonds beitretenden Kommanditisten (16,88 Mio. DM) aufgebracht werden. Bis Ende 1983 waren 346 weitere Kommanditisten der Gesellschaft beigetreten. Zur Durchführung des Gesellschaftszwecks schloß die Klägerin zahlreiche Verträge, u. a. den Kaufvertrag mit der L.-KG über ein mit einem Einkaufszentrum bebautes Grundstück sowie die für einen Immobilienfonds üblichen Nebenverträge. Als Entgelt für die Nebenleistungen waren vereinbart: Für Marketing und Werbung 460 000 DM, für die Vermittlung der Finanzierung 360 000 DM, für die Vermittlung der Mietgarantie 300 000 DM, für die Mietgarantie 820 000 DM, für die Erarbeitung einer betriebswirtschaftlichen Konzeption 700 000 DM, für die Haftungsübernahme und Geschäftsführung 30 000 DM, als Vorabvergütung für die Eigenkapitalvermittlung durch den Treuhänder 1 350 000 DM, für die Plazierungsgarantie 530 000 DM, für die Durchführung der Konzeption 640 000 DM und für Verwaltungskosten 490 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte nach einer Außenprüfung den Werbungskostenüberschuß für das Streitjahr 1983 auf 5 573 299 DM fest. Dabei erkannte das FA die von der Klägerin geltend gemachten Gebühren und Provisionen für Nebenleistungen im wesentlichen als sofort abziehbare Werbungskosten an. Vom Abzug schloß es die Aufwendungen für die Erarbeitung und die Durchführung der Konzeption (700 000 DM und 640 000 DM), anteilige Kosten für die Steuerberatung (90 000 DM von insgesamt 140 000 DM) und für die Vermittlung der Fremdfinanzierung (180 000 DM von 360 000 DM) - insgesamt 1 610 000 DM - aus, weil dieser Aufwand nicht durch die Einkunftsart veranlaßt und deshalb nicht abziehbar sei.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führt zur Begründung der Klageabweisung im wesentlichen aus: Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stellten grundsätzlich alle Aufwendungen, die ein Anleger im Rahmen eines Bauherrenmodells an die Anbieterseite leistet, Anschaffungskosten dar (Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299). Diese GrundSätze seien auch auf die Klägerin als geschlossenen Immobilienfonds anwendbar. Sämtliche Aufwendungen (Gebühren, Provisionen), die die Klägerin aus den Nebenbeträgen zu entrichten hatte, seien durch den Erwerb des Fondsobjekts verursacht. Die Fondsgesellschaft habe in unlösbarem Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb zahlreiche Dienstleistungsverträge mit Gesellschaften abgeschlossen, die von den Initiatoren personell und kapitalmäßig beherrscht worden seien. Die zwischen den genannten Personen und den von ihnen beherrschten Gesellschaften bestehenden personellen und kapitalmäßigen Verflechtungen, die das FG im einzelnen darlegt, vermittelten ihm die Überzeugung, daß es sich bei den einzelnen Verträgen nicht um gegenläufige Interessen der Parteien ausgleichende, nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten eingegangene und eigenständig zu beurteilende Vereinbarungen handele, sondern lediglich um rechnerische Verteilungsgrößen eines von vornherein festgelegten Gesamtaufwands.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Die Entscheidung der Vorinstanz verletze §§ 21 und 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977); außerdem habe das FG den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt und damit gegen § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, hilfsweise die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1983 auf ./. 7 183 299 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die vom erkennenden Senat zu den sog. Bauherrenmodellen entwickelten GrundSätze bezüglich der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der modellbedingten Provisionen und Gebühren grundsätzlich auch auf Immobilienfonds der hier zu beurteilenden Art anzuwenden sind. Der Senat hat im Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 entschieden, daß Anleger im Bauherrenmodell einkommensteuerrechtlich regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen sind, wenn sie sich aufgrund eines von dem Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch den Projektanbieter vertreten lassen.

Alle von den Anlegern geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, stellen Anschaffungskosten dar. Zur Begründung dieser Rechtsansicht wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf dieses Urteil Bezug genommen. Die GrundSätze dieser Entscheidung sind auch anzuwenden, wenn sich die Anleger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammenschließen, ein Bauvorhaben durchführen und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (Urteil vom 7. August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024). In Fortentwicklung dieser Rechtsprechung hat der Senat zwischenzeitlich überdies entschieden, daß dies auch bei den sog. Modernisierungsmodellen gilt, bei denen ein Immobilienfonds ein mit einem Altbau bebautes Grundstück erwirbt und den Altbau im Anschluß an den Erwerb grundlegend saniert (Beschlüsse vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883, und vom 4. März 1992 IX B 24/91, BFH/NV 1992, 648). Der Senat hat deshalb die Provision für die Vermittlung des Eigenkapitals bzw. des Beitritts von Anlegern zu Modernisierungsfonds als Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks beurteilt.

2. Die diese Entscheidungen tragende Erwägung, es mache für die Beurteilung des gesamten Aufwands als Anschaffungskosten keinen Unterschied, ob der Aufwand aufgrund eines einzigen Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder ob er aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang nicht zuletzt aus steuerrechtlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist, hat auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG Bedeutung, deren Vermögen im wesentlichen in einem erworbenen Grundstück besteht. Sämtliche Verträge, die der Errichtung des Immobilienfonds zugrunde liegen, bilden auch hier eine Einheit. Sie führen erst in ihrer Zusammenfassung zu dem erstrebten Zweck, ein bebautes Grundstück zu erwerben, um mit ihm Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Steuervorteile zu erzielen. Der einzelne Vertrag über die Nebenleistungen hat - wie auch das FG festgestellt hat - im Rahmen dieses Gesamtvertragswerks keine selbständige Bedeutung. Die gebotene einheitliche Beurteilung sämtlicher Aufwendungen des Immobilienfonds schließt es aus, einen Teil der Aufwendungen als Anschaffungskosten, einen anderen Teil als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen.

Allerdings spielt - im GegenSatz zu den Bauherrengemeinschaften - bei einem Immobilienfonds wie dem der Klägerin die Abgrenzung zwischen Bauherren und Erwerbern keine Rolle, weil der Fonds von vornherein und unbestritten Erwerber eines bebauten Grundstücks ist. Die Rechtsprechung des Senats zu den Bauherrengemeinschaften ist aber insofern anwendbar, als auch hier die systembedingten Nebenaufwendungen einheitlich zu beurteilen und den Anschaffungskosten des Grundstücks zuzurechnen sind. Wenn man die Nebenaufwendungen zu den Anschaffungskosten rechnet, obwohl umstritten war, ob die Anleger Erwerber eines bebauten Grundstücks oder Bauherren des auf dem unbebauten Grundstück zu errichtenden Gebäudes sind, muß diese einheitliche Beurteilung erst recht gelten, wenn von vornherein kein Streit darüber besteht, daß die Anleger bzw. der von ihnen getragene Fonds Erwerber des bebauten Grundstücks sind. Da bei der im Streitfall zu beurteilenden Art von Immobilienfonds die Abgrenzung zwischen Bauherren und Erwerbern keine Rolle spielt, ist es unerheblich, ob und inwieweit der Fonds bzw. dessen Vertreter Einfluß auf die Vertragsgestaltung und auf das Baugeschehen nehmen können. Es kommt deshalb auch im Streitfall - entgegen der Ansicht der Revision - nicht darauf an, ob die vertretungsberechtigten Gesellschafter des Fonds Einfluß auf die Vertragsgestaltung und das Baugeschehen hatten.

3. Allerdings hat der Senat im Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83 (BFHE 152, 101, 107) entschieden, daß Aufwendungen einer Immobilien-KG nicht abziehbar sein können, wenn und weil sie nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften, sondern mit der Erzielung von Steuervorteilen und sonstigen Vermögensmehrungen der Anleger und Initiatoren stehen. Diese Beurteilung einzelner Aufwendungen als steuerrechtlich weder zu den sofort abziehbaren Werbungskosten noch zu den Anschaffungskosten gehörend kann bei Berücksichtigung der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung zu den Bauherrengemeinschaften indes nur noch in Ausnahmefällen in Betracht kommen, etwa dann, wenn die Vertreter des Fonds mit den Initiatoren bewußt und gewollt zusammenwirken, um Zahlungen des Fonds zu erlangen, die auch nicht mittelbar mit dem Erwerb des Grundstücks zusammenhängen (vgl. Grube, Finanz-Rundschau - FR - 1989, 29, 34). Geht man mit der neueren Rechtsprechung des Senats zu den Bauherrengemeinschaften davon aus, daß die Aufwendungen, die aufgrund eines "Modells" zu entrichten sind, untrennbar miteinander verknüpft und darauf gerichtet sind, ein bebautes Grundstück zu erwerben bzw. ein unbebautes Grundstück zu erwerben und zu bebauen, ist es regelmäßig nicht gerechtfertigt, einzelne Aufwendungen auszusondern und als insgesamt nicht abziehbar zu behandeln. Das gilt auch dann, wenn einzelnen Aufwendungen bei Zugrundelegung des Vertragswortlauts keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht oder der Einzelvertrag - wie im Streitfall die Verträge über die Konzeptionskosten und die Vermittlung der Fremdfinanzierung - nicht mehr erfüllbar sind, weil bei ihrem Abschluß die vertragsgemäß zu erbringende Leistung bereits erbracht war.

4. Die Anwendung dieser GrundSätze im Streitfall führt dazu, sämtliche Nebenaufwendungen, soweit sie mit dem Erwerb des bebauten Grundstücks im Zusammenhang stehen, als Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks zu beurteilen. Anhaltspunkte für ein kollusives Zusammenwirken der Vertreter der Klägerin und den Initiatoren zur Erlangung von Leistungen, die nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb des bebauten Grundstücks stehen, ergeben sich aus den Feststellungen des FG nicht.

Daß die Klägerin die modellbedingten Gebühren und Provisionen nicht gegenüber der Grundstücksverkäuferin, sondern gegenüber Dritten erbracht hat, steht der Zurechnung zu den Anschaffungskosten nicht entgegen. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten des Erwerbs (Senatsurteil vom 14. Januar 1992 IX R 226/87, BFHE 166, 553, BStBl II 1992, 464). Solche Anschaffungskosten leistet der Erwerber regelmäßig nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte. Ob und wie diese Dritten miteinander verbunden sind, ist für die Zurechnung zu den Anschaffungskosten ohne Bedeutung. Es kommt deshalb entgegen der Ansicht der Revision nicht darauf an, wer im Streitfall die Empfänger-Gesellschaften der modellbedingten Gebühren und Provisionen beherrschte, wie sie miteinander verbunden waren und ob das Entgelt den Initiatoren über die Empfänger-Gesellschaften mittelbar zufloß. Unerheblich ist auch, ob die modellbedingten Aufwendungen vor oder nach Abschluß des Grundstückskaufvertrages vereinbart und gezahlt wurden. Anschaffungskosten können auch nach Abschluß des Kaufvertrages anfallen (nachträgliche Anschaffungskosten, vgl. Senatsurteil vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488).

Damit folgt der Senat im GrundSatz der Rechtsansicht der Klägerin insoweit, als er den Gesamtaufwand im Ergebnis als Werbungskosten beurteilt. Die Werbungskosten dürfen allerdings nicht sofort, sondern erst - auf die Nutzungsdauer verteilt - im Wege der AfA abgezogen werden.

5.a) Der Senat setzt sich mit seiner Entscheidung nicht in Widerspruch zu den Urteilen des II. Senats des BFH vom 13. Dezember 1989 II R 115/86 (BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440) und vom 12. Februar 1992 II R 20/91 (BFHE 167, 193, BStBl II 1992, 422). Der II. Senat führt in diesen Entscheidungen aus, daß die für Bauherrenmodelle geltenden GrundSätze über die Abgrenzung der bloßen Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen gegenüber einem eigenständigen Leistungsaustausch auf Erwerbermodelle nicht ohne weiteres anwendbar seien. Er geht dabei davon aus, daß zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerlichen Sinne modellbedingte Aufwendungen bei einem Erwerbermodell nur dann gehören, wenn sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer verpflichtet, in einen gegenseitigen Vertrag mit einem Dritten einzutreten oder einen solchen nur abzuschließen, sofern der Erwerber nicht einen Dritten mit seiner Vertretung beim Kaufvertragsabschluß beauftragt oder wenn mit Wissen und Wollen des Verkäufers dem potentiellen Erwerber der Vertragsschluß versperrt ist, sofern er nicht auch die Nebenverträge schließt, weil dann die Veranlassung zum Abschluß von Verträgen mit diesem Dritten oder weiteren von diesem eingeschalteten Vertragspartnern dem Veräußerer zuzurechnen ist. Im GegenSatz zu dieser grunderwerbsteuerlichen Beurteilung kommt es bei der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung von einzelnen Aufwendungen zu den Anschaffungskosten - wie dargelegt - nicht darauf an, ob die Empfänger mit dem Veräußerer verbunden sind und deshalb der Aufwand dem Grundstücksveräußerer wirtschaftlich zugerechnet werden kann. Im übrigen rechnet auch der II. Senat des BFH zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung - wie sich aus Abschn. II 4 des Urteils in BFHE 167, 193, BStBl II 1992, 422, und aus Abschn. 2b des Urteils in BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440 ergibt - die Aufwendungen für die Erstellung der Konzeption und des Marketings. Ob Aufwendungen für die Vermittlung des Eigenkapitals und für eine Plazierungsgarantie zur Gegenleistung gehören, hat der II. Senat nicht entschieden.

b) Der erkennende Senat weicht auch nicht von dem Urteil des XI. Senats vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88 (BFHE 170, 487, 494 , BStBl II 1993, 538) ab. Bei dem vom XI. Senat entschiedenen Fall handelte es sich nicht - wie im Streitfall - um ein Bauherren- oder Erwerbermodell mit einer Vielzahl von unselbständigen Nebenverträgen. Außerdem hält es auch der XI. Senat für möglich, daß Konzeptionskosten, wenn sie nicht zu den Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsgutes gehören, zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des erworbenen Wirtschaftsguts gehören können.

c) Der Senat befindet sich hinsichtlich der Konzeptionskosten in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 31. August 1990 IV B 3 - S 2253a - 49/90 (BStBl I 1990, 366, Tz. 4.1.3 i. V. m. Tz. 7). Danach gehören Konzeptionskosten auch bei einem Immobilienfonds zu den Anschaffungskosten des Grundstücks. Soweit nach diesem Schreiben insbesondere Aufwendungen für die Vermittlung des Eigenkapitals bei Immobilienfonds zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gerechnet werden sollen (Tz. 7.1), folgt der Senat dieser Rechtsauffassung nicht, wie er bereits in seinen Beschlüssen in BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883, und BFH/NV 1992, 648 ausgeführt hat.

6. Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, welche der modellbedingten Nebenaufwendungen, die die Klägerin geleistet hat, im einzelnen ausnahmsweise zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören, weil sie nicht mit dem Erwerb des Grundstücks, sondern mit dessen anschließender Vermietung zusammenhängen. Es liegt nahe, insoweit die Abgrenzungsmerkmale anzuwenden, die der Senat in dem Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 (Abschn. V) entwickelt hat. Zu den Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks gehören jedenfalls die Aufwendungen der Klägerin für die Erarbeitung einer betriebswirtschaftlichen Konzeption (700 000 DM), für die Durchführung der Konzeption (640 000 DM), für die Vermittlung des Eigenkapitals (1 350 000 DM), für die Plazierungsgarantie (530 000 DM) sowie für Marketing und Werbung (460 000 DM). Die Zurechnung dieser Aufwendungen zu den Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks würde insgesamt zu einem geringeren Werbungskostenüberschuß führen, als vom FA im Feststellungsbescheid anerkannt. Da dem Gericht eine Verböserung verwehrt ist, muß der Revision jedenfalls im Ergebnis der Erfolg versagt bleiben.

1) Vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 1. März 1995 - IV B 3 - S 2253a - 6/95 (BStBl 1995 I S. 167).