BFH

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (1982 bis 1985) als Croupier nichtselbständig in einem Spielsalon tätig. Darüber hinaus betrieb er dort mit einem festen Spielerstamm, der aus 20 bis 25 Personen bestand, Geschicklichkeitsspiele. Überwiegend spielte er Skat, aber auch Romm' und Backgammon gegen Geld. Er hielt sich in dem durchgehend geöffneten Salon bis zu 14 Stunden auf. Beim Skatspiel ging es um Spieleinsätze von 0,10 DM bis 0,30 DM pro Punkt. Nach jedem Spiel wurde abgerechnet und bezahlt. An einer Spielrunde nahmen in der Regel fünf Spieler teil. Jeder Spieler durfte nach jedem einzelnen abgerechneten Spiel das Spiel abbrechen und das Lokal verlassen.

Der Kläger hatte in den Streitjahren keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Aufgrund von Ermittlungen der Steuerfahndung schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Besteuerungsgrundlagen. Dabei ging er zunächst davon aus, die Umsätze hätten sich aus dem Verkauf von Hehlerwaren ergeben. Da der Kläger dies bestritt, legten das FA und später auch das Finanzgericht (FG) die Darstellung des Klägers über die vorstehend geschilderte Herkunft seiner Einnahmen zugrunde. In einer Geldverkehrsrechnung gab der Kläger die Höhe seiner monatlichen Spielgewinne mit 3 000 DM an. Das FA unterwarf darauf die Umsätze des Klägers durch Geldspiele der Umsatzsteuer und ging für 1984 von einem Jahresumsatz von 49 500 DM und für die übrigen Jahre von einem Jahresumsatz von 54 000 DM aus. Diese Umsätze ermittelte das FA auf der Grundlage des jeweiligen Jahresgewinns von 33 000 DM und 36 000 DM. Es legte dabei den für Geldspielautomaten nach Abschn. 149 Abs. 9 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 1985 verwendeten Vervielfältiger von 1,5 zugrunde.

Das FG wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der sich der Kläger gegen die Steuerbarkeit der Spielgewinne wandte, ab. Zur Begründung führte es in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 353 veröffentlichten Urteil aus, es liege ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch darin, daß der Kläger den anderen Spielern das Mitspielen anbiete und als Entgelt - nach erfolgreichem Spielverlauf - den Gewinn beanspruche. Der Kläger sei als Berufsspieler Unternehmer.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen (§§ 76, 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980). Er trägt vor, mangels einer zielgerichteten, konkreten Leistung habe ein Leistungsaustausch nicht stattgefunden. Überdies sei bei jedem Spiel von vornherein nicht feststellbar gewesen, welcher der Mitspieler eine Gegenleistung zu erbringen habe.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Kläger als Berufsspieler Unternehmer war und steuerbare Umsätze ausgeführt hat.

1. Der Kläger hat steuerbare Umsätze bewirkt.

Der Umsatzsteuer unterliegen u. a. sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Erhebungsgebiet gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1, § 3 Abs. 9 UStG 1980).

a) Die vom Kläger erbrachte sonstige Leistung beim Kartenspiel gegen Geld besteht in der Bereitschaft, nach den Spielregeln unter Übernahme eines Wagnisses mit anderen gegen Geld zu spielen. Damit hat der Kläger eine Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 bewirkt, weil er mit seiner Tätigkeit die Erzielung von Einnahmen bezweckt hat. Ohne umsatzsteuerrechtliche Bedeutung ist, daß das dieser Leistung zugrunde liegende Rechtsgeschäft gemäß § 762 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) lediglich eine unvollkommene Verbindlichkeit, eine sog. Naturalobligation begründet, der das BGB in wesentlichen Punkten die Rechtswirksamkeit, d. h. insbesondere die Durchsetzbarkeit versagt (so auch - zu unwirksamen Rechtsgeschäften - Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Juni 1987 V R 9/79, BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653). Die Tätigkeit des Klägers ging nach dem festgestellten Sachverhalt ohnedies über die eines bloßen Spielers hinaus. Sie ist vielmehr durch das Anbieten von Spielmöglichkeiten geprägt. Der Kläger kann einem Veranstalter von Spielen gleichgestellt werden, zumal er - als Spieler bekannt - an einem bestimmten Ort und zu festen Zeiten anderen Personen die Spielmöglichkeit eröffnete.

b) Die Leistung beim Kartenspielen mit mehreren Mitspielern erbringt der einzelne Spieler gegenüber den Mitspielern. Es handelt sich nicht um Gesellschafterbeiträge, denen Gewinnausschüttungen gegenüberstehen.

Ein Spiel i. S. des § 762 Abs. 1 BGB ist ein auf einen Austausch von Leistungen der Spieler gerichteter gegenseitiger Vertrag (vgl. bereits Senatsentscheidung vom 29. Januar 1987 V R 53/76, BFHE 149, 295, BStBl II 1987, 516 ff.; herrschende Meinung im Zivilrecht, vgl. Soergel/Häuser, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 11. Aufl., § 762 Rz. 2; Staudinger/Engel, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 762 Rz. 3, m. w. N.). Die Beteiligten eines Spieles i. S. des § 762 BGB versprechen sich wechselseitig eine Leistung als Gewinn unter entgegengesetzten Bedingungen, so daß der Eintritt der einen zugleich die andere vereitelt. Der Spieler beteiligt sich, um den Gewinn für sich zu erlangen. Daher fehlt bei Kartenspielen für die Annahme eines Gesellschaftsvertrags der gemeinsame Zweck i. S. des § 705 BGB (vgl. Staudinger/Engel, a. a. O., Vorbemerkung zu §§ 762 bis 764 Rz. 2, m. w. N.).

c) Der Kläger hat seine Leistung als Berufsspieler "gegen Entgelt", d. h. im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht.

Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt erfordert eine zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachte Leistung (Leistungsaustausch, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980); es muß ein zweckgerichtetes Handeln des Leistenden gegeben sein, das sich auf eine gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung richtet (Senatsurteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Ob bereits die Gewinnmöglichkeit - die Chance, etwas aufgrund des Spieles zu erlangen - die zivilrechtlich bedeutsame Gegenleistung ist, die sich die Mitspieler für ihre jeweilige Leistung, sich am Spiel zu beteiligen, gegenseitig gewähren (vgl. dazu Soergel/Häuser, a. a. O., Vor § 762 Rz. 4, m. w. N.), kann hier dahinstehen. Der Kläger konnte jedenfalls erwarten, Geld aufgrund der Spiele zu gewinnen. Der vom FG festgestellte Sachverhalt ist so zu verstehen, daß der Kläger aufgrund seiner durch jahrelange Spielpraxis vermittelten Überlegenheit gegenüber den Mitspielern konkret und ernsthaft damit rechnen konnte, Spielgewinne zu kassieren. Weil er damit auf ein Entgelt seiner Mitspieler abzielt, steht der Steuerbarkeit nicht entgegen, daß er auch aus Spielleidenschaft gespielt hat. Die Umstände, die einen Leistungswillen auslösen, sind für die Steuerbarkeit der Leistung grundsätzlich unbeachtlich (Senatsentscheidungen in BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653, und vom 13. März 1987 V R 129/75, BFHE 149, 284, BStBl II 1987, 465).

2. Der Kläger ist auch als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens tätig gewesen (§ 2 Abs. 1 UStG 1980). Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 1 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980).

Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit ist nach der neueren Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteile vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776, und vom 24. November 1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379) anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen. Der tatsächlichen Würdigung der Einzelheiten durch die Tatsacheninstanz kommt insoweit eine besondere Bedeutung zu. Der BFH als Revisionsinstanz hat in dieser Beziehung nur zu prüfen, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind.

Solche Rechtsverstöße sind im Streitfall nicht erkennbar. Das FG hat bei seiner Entscheidung gewürdigt, daß der Kläger im Hinblick auf den täglichen Umfang seiner Spieltätigkeit und auf die Höhe der Erlöse und Einsätze nicht nur einer Freizeitbeschäftigung nachgegangen, sondern nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig gewesen ist. Er ist Berufsspieler, der nach seiner eigenen Darstellung und nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt seine "Dienste" in einem Spielsalon anbietet und von der Spielertätigkeit lebt. Als Indiz für die Unternehmereigenschaft hat das FG ferner die mehrjährige Dauer der Spielertätigkeit des Klägers sowie seine dadurch und durch seine Tätigkeit als Croupier gewonnenen Kenntnisse und Erfahrungen angesehen, aufgrund deren er im Gesamtergebnis mit einem Spielerfolg nachvollziehbar rechnen konnte. Diese Würdigung des FG, daß sich der Kläger als Berufsspieler unternehmerisch betätigt hat, ist möglich; sie verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie bindet das Revisionsgericht (§ 118 Abs. 2 FGO).

Sie ist auch richtlinienkonform. Die beruflich durchgeführten Glücks- und Geschicklichkeitsspiele des Klägers entsprechen der in Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates (EWG) vom 7. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: Einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - 77/388/EWG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 145/1) - 6. EG-Richtlinie - bezeichneten wirtschaftlichen Tätigkeit eines Dienstleistenden.

3. Auch weitere Verstöße gegen revisibles Recht sind nicht erkennbar.

FA und FG durften die Summe der in den Streitjahren vereinnahmten Entgelte gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) schätzen, da diese mit dem vom Kläger angegebenen monatlichen Reingewinn von 3 000 DM nicht übereinstimmen. Weil nach den Feststellungen des FG nach jedem einzelnen Spiel abgerechnet wurde, konnte als Bemessungsgrundlage (Entgelt) nur der Spielgewinn aus jedem Spiel, das der Kläger gewonnen hatte, in Betracht kommen. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FA die Spielgewinne, ausgehend von dem monatlichen Reingewinn von jeweils 3 000 DM, anhand eines Vervielfältigungsfaktors von 1,5 ermittelt hat. Der Senat muß nicht entscheiden, ob die davon abweichende Schätzung des FG die größere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat. Die Schätzung des FG führt zu einer höheren Bemessungsgrundlage und war deshalb wegen des Verböserungsverbots der Besteuerung nicht zugrunde zu legen.

4. Die sinngemäß erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung greift nicht durch. Der Senat verzichtet insoweit auf eine Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).