BFH

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen Flughafen.

Aufgrund von Verträgen mit der Klägerin stellte die A auf der Zuschauerterrasse des Flughafens und später auf einer zusätzlichen Fläche historische Luftfahrzeuge auf. Sie erhielt von den Eintrittsgeldern, die die Klägerin von den Besuchern vereinnahmte, bestimmte Anteile. Über diese Anteile rechnete die Klägerin gegenüber A durch Gutschriften ab, wobei sie Nettobeträge und zum vollen Steuersatz berechnete Umsatzsteuerbeträge auswies.

Mit Schreiben vom 9. April 1986 teilte A der Klägerin mit, sie habe nach langen Verhandlungen im Rahmen von Einspruchsverfahren erreicht, daß für die Jahre 1976, 1977 und ab 1979 bis 15. September 1982 nur der halbe Steuersatz angewendet werde (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1973/1980). Am 16. September 1982 habe das zuständige Kultusministerium die Flugzeugausstellungen als "Museum" anerkannt (vgl. § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG 1973/1980). Von diesem Zeitpunkt an seien die Umsätze daher steuerfrei. Nach den zwischen der Klägerin und ihr - der A - abgeschlossenen Verträgen erhöhten sich bei einer Verringerung des Umsatzsteuersatzes die Nettoeinnahmen. Es sei daher weniger Umsatzsteuer zu entrichten, was zu einer entsprechenden Ermäßigung des Vorsteuerabzugs der Klägerin nach § 17 UStG führe, und zwar um für die Jahre 1976, 1977 sowie 1979 bis 1981 im einzelnen angegebene Beträge. A bat die Klägerin, die Berichtigung nach § 17 UStG zu veranlassen, und kündigte für den Zeitraum ab 1. Januar 1982 eine gesonderte Stellungnahme an.

Das für A zuständige Finanzamt änderte die Umsatzsteuerveranlagungen der A für 1976, 1977, 1979 und 1980. Für die Zeit von 1981 an erübrigte sich eine Änderung, weil die Steuer wie erklärt festgesetzt worden war.

Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) kürzte im geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für April 1986 die von der Klägerin erklärten Vorsteuerbeträge im Hinblick hierauf um ... DM. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) setzte die Vollziehung dieses Bescheids in Höhe des bezeichneten Betrags bis zur Entscheidung über die Klage in der Hauptsache aus.

Während des Klageverfahrens in der Hauptsache erließ das FA den Umsatzsteuerjahresbescheid für 1986. Die Klägerin erklärte daraufhin den Rechtsstreit für erledigt und stellte den Fortsetzungsfeststellungsantrag nach § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das FG gab der Klage statt. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs habe nicht im Voranmeldungszeitraum April 1986 erfolgen dürfen, sondern allenfalls nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) in den Besteuerungszeiträumen, in denen die Vorsteuerbeträge abgesetzt worden seien. Der angefochtene Bescheid könne weder in unmittelbarer Anwendung noch i. V. m. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 auf § 17 UStG 1980 gestützt werden.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Nr. 20 Buchst. a, § 10 Abs. 1, §§ 14 und 17 UStG 1980. Die Vorsteuerberichtigung im April 1986 werde - so bringt es vor - sowohl durch eine unmittelbare Anwendung des § 17 UStG 1980 wegen Änderung der Bemessungsgrundlage als auch durch § 14 Abs. 2 i. V. m. § 17 UStG 1980 gerechtfertigt.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie bringt u. a. vor, das FA habe wegen des zur Beurteilung stehenden Sachverhalts am 23. Dezember 1988 nach § 174 AO 1977 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1976 bis 1984 erlassen, ohne den Steuerbescheid für 1986 zu ändern.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

A. Zulässigkeit der Revision

Der Zulässigkeit der Revision steht der Erlaß der geänderten Bescheide für die Jahre 1976 bis 1984 nicht entgegen. Das FA ist dadurch nicht gehindert, die Frage der Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für April 1986 weiterhin zur gerichtlichen Prüfung zu stellen. Es hat den Umsatzsteuerbescheid für 1986 bisher nicht geändert, hält also nach wie vor in erster Linie an seiner ursprünglichen Beurteilung der Sach- und Rechtslage fest.

B. Begründetheit der Revision

1. Die Revision ist nicht bereits wegen Unzulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage begründet. Die Klage ist vielmehr zulässig. Der angefochtene Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid hat sich durch die Bekanntgabe des Umsatzsteuerjahresbescheides für 1986 erledigt (Senatsurteil vom 1. Oktober 1992 V R 81/89, BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120, m. w. N.). Hat sich ein Verwaltungsakt durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Ein berechtigtes Interesse ist im Streitfall gegeben, weil die Vollziehung des Vorauszahlungsbescheides ausgesetzt wurde (Senatsurteil in BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120).

2. Die Revision ist begründet, weil die Vorentscheidung teilweise die Vorschriften über die Wirkungen einer Gutschrift verletzt.

A hat dem Steuerausweis in den von der Klägerin erteilten Gutschriften für Leistungen, die A von 1980 an bis zur Erteilung der Bescheinigung des Kultusministeriums vom 16. September 1982 ausgeführt hatte, mit dem Schreiben vom 9. April 1986 wirksam widersprochen. Insoweit ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im April 1986 berechtigt.

Für die Leistungszeiträume vor dem Jahr 1980 liegt kein wirksamer Widerspruch vor. Die Vorsteuerberichtigung ist insoweit rechtswidrig.

Zur Entscheidung der Frage, ob für den Zeitraum ab Erteilung der Bescheinigung des Kultusministeriums ein wirksamer Widerspruch vorliegt, bedarf es weiterer Feststellungen.

a) Als Rechnung gilt nach § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG 1980 auch eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt wird, wenn die Gutschrift die Voraussetzungen für die Anerkennung gemäß § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG 1980 erfüllt.

Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung, soweit der Empfänger dem in ihr enthaltenen Steuerausweis widerspricht (§ 14 Abs. 5 Satz 4 UStG 1980). Eine unwirksame Gutschrift wirkt nicht als Rechnung; sie begründet nicht den Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 UStG 1980). Ein Widerspruch gegen eine solche Gutschrift geht ins Leere; er hat keine Rechtsfolgen.

Der Widerspruch gegen den Steuerausweis einer Gutschrift ist auch dann wirksam, wenn die Gutschrift sowohl den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht als auch die Umsatzsteuer zutreffend ausweist. Eine Beschränkung des Widerspruchsrechts für solche Fälle bedürfte der gesetzlichen Regelung. Es ist Sache der am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit der Gutschrift auseinanderzusetzen und ggf. eine neue Abrechnung, sei es durch Gutschrift oder Rechnung, herbeizuführen.

Der leistende Unternehmer braucht nicht in vollem Umfang zu widersprechen. Dies zeigt die Verwendung des Wortes "soweit" in § 14 Abs. 5 Satz 4 UStG 1980. Bei einer solchen Beschränkung des Widerspruchs verliert die Gutschrift ihre Wirkung als Rechnung nur teilweise.

Eine Frist für die Ausübung des Widerspruchsrechts sieht das UStG 1980 ebensowenig wie für die Rechnungsberichtigung gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 vor. Eine Befristung des Widerspruchsrechts bis zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung oder bis zur Steuerfestsetzung bedürfte einer gesetzlichen Grundlage. Die Übertragung der für das kaufmännische Bestätigungsschreiben geltenden Regelungen ist ohne gesetzliche Grundlage ebenfalls nicht zulässig. Eine solche Übertragung ist schon deshalb nicht möglich, weil Gutschriftenempfänger häufig nicht Kaufleute sind. Eine von der regelmäßigen Verjährung nach § 195 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) von 30 Jahren abweichende kürzere Verjährungsfrist ist nicht bestimmt. Auch der Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer (§ 14 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980) verjährt in 30 Jahren (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 2. Dezember 1992 VIII ZR 50/92, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1993, 84).

Ein wirksamer Widerspruch hat zur Folge, daß die Gutschrift die Wirkung als Rechnung ex nunc und nicht rückwirkend verliert. Es gilt insoweit nichts anderes als für die Berichtigung einer Rechnung gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980, die entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 zur Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags und des Vorsteuerabzugs im Besteuerungszeitraum der Rechnungsberichtigung führt. Dies ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut des § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG 1980, der die wirksame Gutschrift einer Rechnung gleichstellt, zum anderen aus dem dem § 17 Abs. 1 Satz 3 (i. V. m. § 14 Abs. 2 Satz 2) UStG 1980 zugrunde liegenden Regelungsplan des Gesetzes, wonach nachträgliche Ereignisse, wie die Änderung der Bemessungsgrundlage und die Rechnungsberichtigung, sich nicht auf die Besteuerungszeiträume, in denen die Leistungen ausgeführt worden sind, auswirken sollen. Vielmehr ist der Ausgleich im laufenden Besteuerungszeitraum vorzunehmen.

b) A hat mit dem Schreiben vom 9. April 1986 dem Steuerausweis in allen von der Klägerin erteilten Gutschriften über die Überlassung der historischen Luftfahrzeuge widersprochen, soweit diese nicht den Leistungszeitraum 1978 betreffen. Dies ergibt die Auslegung des Schreibens (§ 133 BGB), die dem Senat als Revisionsgericht zusteht, weil das FG den Inhalt des Schreibens festgestellt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, unter 1.a, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308, m. w. N.).

A hat in dem bezeichneten Schreiben zwar nicht ausdrücklich den Gutschriften widersprochen. Aus ihren Ausführungen ergibt sich aber, daß sie bis zum 15. September 1982 nur noch eine Abrechnung mit dem ermäßigten Steuersatz hinnehmen will und für die Zeit danach nur eine Abrechnung ohne Berücksichtigung von Umsatzsteuer. Dies läßt sich insbesondere der Forderung der A entnehmen, die Klägerin solle den Vorsteuerabzug nach § 17 UStG 1980 berichtigen. Soweit A für die Zeit ab 1. Januar 1982 eine gesonderte Stellungnahme ankündigte, sollte diese nur die Einzelheiten der Berechnung betreffen, nicht aber den Grundsatz, daß für diesen Zeitraum nur noch mit dem halben Steuersatz bzw. ab 16. September 1982 ohne Ansatz von Umsatzsteuer abgerechnet werden sollte.

c) Für den Zeitraum von 1980 bis zur Erteilung der Bescheinigung des Kultusministeriums ist der Widerspruch wirksam.

Gegen die Wirksamkeit der Gutschriften für diesen Zeitabschnitt bestehen keine Bedenken. Auch aus den der Vorschrift des § 14 Abs. 5 UStG 1980 zugrunde liegenden, nicht ausdrücklich normierten Regeln über die Abrechnungslast (Senatsurteil vom 4. März 1982 V R 107/79, BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309) ergibt sich nichts anderes. Nur die Klägerin kannte die vollständigen Abrechnungsgrundlagen; denn nur sie wußte, wieviel Eintrittskarten zu welchem Preis sie jeweils verkauft hatte. Dies rechtfertigt die Abrechnung durch Gutschrift.

Ein zu hoher Steuerausweis in einer Gutschrift steht deren Wirkung als zum vollen Vorsteuerabzug berechtigender Rechnung nicht entgegen (Senatsurteil vom 2. November 1989 V R 56/84, BFHE 159, 266, BStBl II 1990, 253). Soweit diese Regelung mit Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1977 Nr. L 145 S. 1) unvereinbar ist (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87, EuGHE 1989, 4227, UR 1991, 83), geht das für den Steuerpflichtigen günstigere nationale Recht vor (Senatsurteil vom 8. Oktober 1991 V R 95/89, unter II.2.d, BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209).

Wie oben unter 2.a dargelegt, konnte A wirksam beschränkt der Anwendung des vollen statt des ermäßigten Steuersatzes in den Gutschriften widersprechen. Ob die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG 1980 erfüllt waren, ist dabei ohne Bedeutung.

Der Geltendmachung des Widerspruchsrechts standen weder Verjährung noch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Eine von der regelmäßigen Verjährung nach § 195 BGB von 30 Jahren abweichende kürzere Verjährungsfrist sieht das UStG 1980 nicht vor. Im April 1986, als A die Herabsetzung der von ihr geschuldeten Umsatzsteuer für die Jahre bis 1980 erreicht hatte, war noch nicht einmal die Frist von 10 Jahren für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (§ 147 Abs. 1 AO 1977; § 44 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches - HGB -) abgelaufen (vgl. hierzu BGH-Urteil in UR 1993, 84, und die Anmerkung von Weiß hierzu in UR 1993, 86).

d) Für die bis einschließlich 1979 ausgeführten Leistungen ist die Vorsteuerberichtigung im April 1986 rechtswidrig.

Insoweit lagen von vornherein keine als Rechnungen wirkende Gutschriften vor. Es fehlte an einer wirksamen Rechtsgrundlage für die Gleichstellung von Gutschriften mit Rechnungen. Die Bestimmung des § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (1. UStDV), die eine solche Gleichstellung vorsah, war wegen Fehlens einer hinreichenden gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage nichtig (Senatsurteil vom 17. Mai 1979 V R 112/74, BFHE 128, 115, BStBl II 1979, 657).

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im April 1986 kann insoweit auch nicht auf eine unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG 1980 gestützt werden. Diese Vorschrift betrifft die Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz. Um einen solchen Sachverhalt geht es im Streitfall nicht. Vielmehr hat die Klägerin ihren Gutschriften - das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale für eine Steuerermäßigung vorausgesetzt - von vornherein einen unzutreffenden Steuersatz zugrunde gelegt. Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 UStG 1973) änderte sich im April 1986 nicht.

e) Hinsichtlich des Zeitabschnitts ab 16. September 1982 ist die Vorsteuerberichtigung im April 1986 nur rechtmäßig, wenn die Leistungen in diesem Zeitraum steuerpflichtig waren. Waren sie steuerfrei, wirkten die Gutschriften von Anfang an nicht als Rechnungen. Als Rechnung gilt gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG 1980 nur eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet.

Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen läßt sich nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG 1980 erfüllt waren.

Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind u. a. die Umsätze von Museen steuerfrei, soweit es sich um Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände handelt. Das gleiche gilt gemäß Satz 2 der Vorschrift für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, daß sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Diese Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde bindet das FA und das FG nur im Rahmen der dieser Behörde nach dem Gesetzeswortlaut zustehenden Entscheidungsbefugnis, nicht aber hinsichtlich der Frage, ob es sich bei der Einrichtung um ein Museum oder um eine sonstige in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG 1980 genannte Einrichtung handelt (BFH-Urteile vom 20. April 1988 X R 20/82, BFHE 153, 454, BStBl II 1988, 796; vom 3. Mai 1989 V R 83/84, unter II.2.b, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815).

Museeh i. S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG 1980 sind nach Satz 3 der Vorschrift wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen.

Als Sammlungsgegenstände kommen auch technische Gegenstände wie Luftfahrzeuge in Betracht. Ob eine Sammlung "wissenschaftlich" ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Umstände, so danach, ob die Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt oder geordnet ist und ob sie entsprechend durch Beschriftungen und/oder Kataloge erläutert wird.

Hierzu wird das FG Feststellungen nachzuholen haben. Die Behandlung der Umsätze gegenüber A als steuerfrei entfaltet für die Klägerin keine Bindungswirkung. Steuerschuld des Leistenden und Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers sind jeweils getrennt in deren Steuerschuldverhältnissen nach eigenen Grundsätzen zu prüfen (Senatsurteil in BFHE 159, 266, BStBl II 1990, 253).

Waren die Umsätze dagegen steuerpflichtig, bestehen weder gegen die Wirksamkeit der Gutschriften noch des Widerspruchs Bedenken. Wie dargelegt (oben a), kann auch zutreffenden Gutschriften wirksam widersprochen werden.