BFH

Tatbestand:

A

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) zu 1 ist eine mit Vertrag vom 1. Januar 1982 als sog. Verlustzuweisungsgesellschaft gegründete Schiffahrts-KG. Zweck der Gesellschaft ist der Bau und Betrieb eines Küstenmotorschiffes. Das Schiff wurde im Juni 1982 in Fahrt gesetzt.

Beteiligt an der Klägerin zu 1 waren bei deren Gründung der Beigeladene als der persönlich haftende Gesellschafter mit einer Einlage von 200 000 DM und die Klägerin zu 2 mit einer Kommanditeinlage von 100 000 DM, die im Laufe des Jahres 1982 auf 1,8 Mio. DM aufgestockt wurde. Die Klägerin zu 2 hält ihre Kommanditbeteiligungen aufgrund von als Treuhandverträge bezeichneten Verträgen als Treuhänderin im Auftrag und für Rechnung der Kläger zu 3 bis 29. Diese sind entsprechend ihrer geleisteten Einlagen am Gewinn und Verlust der Klägerin zu 1 beteiligt (§ 9 Nr. 1 Buchst. a des Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu 1; § 2 Nr. 2 des Treuhandvertrages). Im Falle der Auseinandersetzung der Gesellschafter ist in der Auseinandersetzungsbilanz der Verkehrswert des von der Klägerin zu 1 betriebenen Schiffes anzusetzen; das Auseinandersetzungsguthaben steht den Treugebern zu (§ 15 Nrn. 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages; § 2 Nr. 2 des Treuhandvertrages).

Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1 (§ 7 Nr. 1 des Vertrages) ist weiterhin vorgesehen, daß die Klägerin zu 1 über einen Beirat verfügt, der aus drei Personen besteht. Je ein Beiratsmitglied wird von dem Beigeladenen und von den Treugebern aus deren Kreis namhaft gemacht. Als drittes Beiratsmitglied gehört dem Beirat der Geschäftsführer der Treuhänderin an. Der Beirat berät den persönlich haftenden Gesellschafter in allen wichtigen Fragen der Gesellschaft und beschließt notwendige Maßnahmen, wobei er sich um ein Einvernehmen mit dem persönlich haftenden Gesellschafter zu bemühen hat (§ 7 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages). Bei außergewöhnlichen Geschäften gemäß § 164 des Handelsgesetzbuches (HGB) entscheidet der Beirat an Stelle der Treugeber, sofern er nicht deren Entscheidung verlangt (§ 7 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages). Beschlüsse des Beirates werden mit einfacher Mehrheit gefaßt (§ 7 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages). Falls ein Beirat nicht gebildet ist, stehen die Rechte des Beirates an dessen Stelle der Treuhänderin zu (§ 7 Nr. 7 des Gesellschaftsvertrages).

Die ordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin zu 1 findet jährlich einmal innerhalb von sieben Monaten nach Ablauf eines jeden Geschäftsjahres statt (§ 11 A Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages). Eine außerordentliche Gesellschafterversammlung kann sowohl von dem persönlich haftenden Gesellschafter als auch von der Treuhänderin einberufen werden. Das Protokoll über - außerordentliche wie ordentliche - Gesellschafterversammlungen ist allen Gesellschaftern zuzustellen und gilt als genehmigt, wenn nicht innerhalb von 14 Tagen ein schriftlicher Widerspruch dem persönlich haftenden Gesellschafter und der Treuhänderin zugegangen ist (§ 11 A Nr. 7 des Gesellschaftsvertrages). Auf Verlangen der Treuhänderin sind auch die Treugeber zur Teilnahme an der Gesellschafterversammlung berechtigt. Sie nehmen an der Diskussion teil und können Auskunft verlangen (§ 11 A Nr. 8 des Gesellschaftsvertrages; § 2 Nr. 5 des Treuhandvertrages). Die Treuhänderin ist berechtigt und verpflichtet, von ihrem Stimmrecht entsprechend der ihr erteilten Weisungen der Treugeber (d. h. ggf. auch unterschiedlich) Gebrauch zu machen (§ 11 B Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages; § 2 Nr. 5 des Treuhandvertrages). Sind Weisungen nicht erteilt, hat die Treuhänderin nach freiem Ermessen, jedoch im Interesse der Treugeber, zu handeln und zu stimmen (§ 2 Nr. 5 des Treuhandvertrages). Die einfache Mehrheit entscheidet grundsätzlich auch hier (§ 11 B Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages), wobei jeweils voll eingezahlte 5 000 DM eines Kapitalanteils eine Stimme gewähren (§ 11 B Nr. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages).

Nach § 12 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages ebenso wie nach § 1 Nr. 2 des Treuhandvertrages ist jeder Treugeber berechtigt, seine Beteiligung ganz oder teilweise auf Dritte zu übertragen. Die Übertragung bedarf der Zustimmung des persönlich haftenden Gesellschafters und ist der Treuhänderin anzuzeigen. Die Zustimmung des persönlich haftenden Gesellschafters darf aber nur aus wichtigem, in der Person des Erwerbers liegendem Grund versagt werden. Auch die Treuhänderin kann der Übertragung nur aus wichtigen Gründen widersprechen. Wird die Treuhänderin aufgelöst oder scheidet sie aus Gründen aus, die nicht in der Person der Treugeber liegen, so wird die Gesellschaft mit einem neuen Treuhänder fortgesetzt (§ 13 Nr. 3 Buchst. c des Gesellschaftsvertrages; § 1 Nr. 4 des Treuhandvertrages). Dieser wird auf Vorschlag des Geschäftsführers der bisherigen Treuhänderin durch die Treugeber bestellt. Gründe, aus denen ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, sind in § 13 und § 14 des Gesellschaftsvertrages erfaßt. Es sind dies u. a. Kündigung, Konkurs, Zwangsvollstreckung.

Erlischt die Firma eines Kommanditisten oder stirbt dieser, so wird die Gesellschaft mit den Rechtsnachfolgern bzw. Erben fortgesetzt (§ 13 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages). Die Kündigung kann nach § 4 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages nur auf den Schluß eines Geschäftsjahres unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem halben Jahr erfolgen, und zwar erstmals zum 31. Dezember 1990. Nach § 1 Nr. 3 Satz 1 des Treuhandvertrages gilt § 13 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages beim Tode eines Treugebers entsprechend. Nach Satz 2 des § 1 Nr. 3 des Treuhandvertrages endet das Treuhandverhältnis mit dem Treugeber, wenn und soweit in dessen Person ein Ausschließungsgrund gemäß dem Gesellschaftsvertrag eintritt. In § 14 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages heißt es dazu: "Die vorstehenden Regelungen gelten entsprechend, wenn diese Ausscheidungsgründe in der Person eines Treugebers der Treuhandkommanditistin eintreten, die dann mit der entsprechenden Beteiligung anteilig ausscheidet, soweit nicht Vereinbarungen mit weiteren Treugebern getroffen werden".

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1982 rechnete die Klägerin zu 1 den erklärten Verlust dem Beigeladenen und den Treugebern, also den Klägern zu 3 bis 29, zu. Nach Durchführung einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) jedoch nur den Beigeladenen und die Klägerin zu 2, also die Treuhand-Kommanditistin, nicht aber die Treugeber einkommensteuerlich als Mitunternehmer an. Die auf die Treugeber entfallenden Verlustanteile rechnete das FA in voller Höhe der Klägerin zu 2 zu; die Treugeber hingegen wurden steuerlich als typisch stille Gesellschafter der Klägerin zu 2 angesehen. Die Verlustanteile einschließlich der geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben behandelte das FA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. - Überdies wurden Aufwendungen der Klägerin zu 1 in Höhe von 51 060 DM, die diese als sofort abzugsfähigen Aufwand gebucht hatte, vom FA als Anschaffungskosten für ein aktivierungspflichtiges immaterielles Wirtschaftsgut "Konzeptionserstellung" angesehen. Zugrunde lag diesen Aufwendungen eine Rechnung des Klägers zu 27 "über rechtliche Beratungsleistungen umfassend das Beteiligungsangebot inkl. der Fremdmittelfinanzierung und Eigenmittelfinanzierung" (25 530 DM) sowie für "mehrfache ausführliche Besprechungen u. a. mit der Werft (als Dritter)" (ebenfalls über 25 530 DM).

Entsprechend diesen Änderungen erließ das FA am 8. Juni 1983 einen Feststellungsbescheid für 1982. Die dagegen von den Klägern erhobene Sprungklage hatte, soweit zwischen den Beteiligten im Hinblick auf die angeführten Punkte hier noch Streit besteht, Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung,

1. die Kläger zu 3 bis 29 seien als Treugeber-Kommanditisten und damit steuerlich als Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln. Der auf sie entfallende Verlustanteil sei nach dem Verhältnis der Kapitaleinlagen zueinander zu verteilen. Daß die Kläger zu 3 bis 29 über die Klägerin zu 2 zu unterschiedlichen Zeitpunkten Mitunternehmer der Klägerin zu 1 geworden seien, berühre die Gewinnverteilung nicht. Die Treugeber seien der Personengesellschaft fast alle im ersten Halbjahr 1982 beigetreten. Erst mit ihrem Beitritt sei der Geschäftsbetrieb der Klägerin zu 1 ermöglicht worden;

2. die der Klägerin zu 1 von dem Kläger zu 27 in Rechnung gestellten Aufwendungen in Höhe von 51 060 DM seien nicht zu aktivieren. Entweder handele es sich bei diesen Aufwendungen um sofort abziehbare Kosten für die allgemeine Rechtsberatung oder aber sie seien als Konzeptionskosten für ein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut entstanden. Ein derartiges Wirtschaftsgut sei nach § 5 Abs. 2 EStG in der Bilanz aber nicht anzusetzen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen, soweit sie die vorstehend genannten Streitpunkte zum Gegenstand hat.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG.

I. Mitunternehmerstellung der Treugeber-Kommanditisten

Das FG hat angenommen, die Kläger zu 3 bis 29 (Treugeber) seien Mitunternehmer der Klägerin zu 1 i. S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG. Dem ist insoweit zuzustimmen, als die Kläger zu 3 bis 29 in der Tat Mitunternehmerrisiko tragen und die erforderliche Mitunternehmerinitiative entfalten konnten. Eine abschließende Entscheidung darüber, ob sie aber unabhängig davon als Mitunternehmer der Klägerin zu 1 anzusehen sind, ist dennoch nicht möglich.

1. Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsvertrages oder eines damit wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769, 770). Ob diese Merkmale vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerschaft (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) müssen vorliegen, können aber im Einzelfall unterschiedlich stark ausgeprägt sein (Beschluß in BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769). Bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, müssen die die Mitunternehmerstellung kennzeichnenden Merkmale in der Person des Treugebers vorliegen, damit dieser einkommensteuerrechtlich als Zurechnungssubjekt für Anteile am Gewinn oder Verlust der Personengesellschaft angesehen werden kann (Beschluß in BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, 768, 769;  ferner BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1 , BStBl II 1991, 691; Urteil vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist aber schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen (Beschluß in BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769, m. w. N.).

2. Das FG hat diese Rechtsgrundsätze im Streitfall zutreffend angewandt.

a) Die Kläger zu 3 bis 29 (= Treugeber) trugen im Streitjahr Mitunternehmerrisiko. Sie waren prozentual am Gewinn und Verlust (§ 9 Nr. 1 Buchst. a des Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu 1; § 2 Nr. 2 des Treuhandvertrages) sowie im Falle der Auseinandersetzung an den stillen Reserven des Anlagevermögens der Klägerin zu 1 (§ 15 Nrn. 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages; § 2 Nr. 2 des Treuhandvertrages) beteiligt. Ihnen sind entsprechende Verlustanteile im Streitjahr auch tatsächlich zugerechnet worden.

b) Sie entfalteten auch Mitunternehmerinitiative. Ihre Stellung entsprach im wesentlichen dem, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB ausmacht.

aa) Der sachenrechtlichen (Mit-)Berechtigung des Treugebers am Betriebsvermögen der Personengesellschaft für die Qualifizierung als Mitunternehmer kommt keine Bedeutung zu (vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 15 Anm. 49 d a. E.). Es spielt keine Rolle, daß die Treugeber gegenüber der Klägerin zu 2 als Treuhänderin keinen durchsetzbaren Anspruch auf Herausgabe des Treugutes, also der Mitgliedschaft an der Personengesellschaft, und damit keine Möglichkeit haben, die Verfügungsrechte über das Treugut durch direkten Gesellschaftsbeitritt selbst wahrzunehmen. Gegenstand des Treuhandverhältnisses ist es gerade, daß der Treugeber zivilrechtlich in keiner Beziehung zu der Gesellschaft steht. Unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen - und zwar lediglich auf schuldrechtlicher Grundlage - zwischen ihm und dem Treuhänder durch den als Geschäftsbesorgungsvertrag (vgl. §§ 675 ff. BGB) anzusehenden Treuhandvertrag. Nur so kann das Treuhandverhältnis die ihm zugedachte Funktion erfüllen (s. auch BFH-Urteil in BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722, unter 1. b aa der Entscheidungsgründe).

bb) Wird das Treuhandverhältnis gekündigt, besteht auf seiten des Treugebers dementsprechend ein Anspruch auf Herausgabe des Treugutes. Dieser Anspruch ist naturgemäß ebenfalls (nur) schuldrechtlicher Natur. An der steuerlichen Zuordnung (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) ändert dies ebensowenig wie der Umstand, daß die Kapitalgeber ihre Beteiligung auf Dauer nur über eine zwischengeschaltete Treuhänderin halten können. Es ist auch nichts dagegen einzuwenden, daß die Treuhänderin im Falle ihres Ausscheidens prinzipiell berechtigt ist, die neue Treuhänderin, mit der die Gesellschaft fortzusetzen ist, vorzuschlagen (vgl. § 13 Nr. 3 c des Gesellschaftsvertrages). Daß die Treuhandschaft als "permanentes" Treuhandverhältnis ausgebildet ist, also für die Gesamtdauer der Gesellschaft konzipiert und entsprechend abgesichert wird, hindert den einzelnen Treugeber nicht, - über seine Weisungs- und Kontrollrechte - die erforderliche Mitunternehmerinitiative zu ergreifen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722, unter 1. b cc der Entscheidungsgründe).

cc) Im übrigen sieht § 1 Nr. 3 Satz 2 der jeweiligen Treuhandverträge vor, daß das Treuhandverhältnis mit dem Treugeber endet, wenn und soweit in dessen Person ein Ausscheidungsgrund gemäß dem Gesellschaftsvertrag eintritt. Der Senat versteht dies so, daß die Abmachungen nach § 14 des Gesellschaftsvertrages - ungeachtet der Regelung in § 1 Nr. 3 Satz 1 des Treuhandvertrages, der lediglich auf den Tod eines Treugebers abstellt und für diesen Fall die entsprechende Anwendung von § 13 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vorsieht - auch für das Treuhandverhältnis gelten. Über § 14 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages hat der Treugeber damit das Recht, unter Einhaltung einer Frist von einem halben Jahr auf den Schluß des Geschäftsjahres zu kündigen, allerdings erstmals zum 31. Dezember 1990. Letztlich kommt es auf die Zivilrechtslage insoweit aber auch nicht abschließend an. Denn dem Treugeber verbleibt in jedem Fall das nach Maßgabe des § 675 i. V. m. § 626 BGB auch ohne besondere Vereinbarung bestehende (vgl. Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 30. Oktober 1974 IV ZR 172/73, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1975, 382, 384) und vertraglich nicht ausschließbare (vgl. Neumann in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 626 RdNr. 12) Recht, das Treuhandverhältnis mit einem Treuhänder aus wichtigem Grund zu kündigen und den ausscheidenden durch einen neuen Treuhänder zu ersetzen. Im einzelnen ist auch insoweit auf das Urteil des BFH in BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722, dort unter 1. b cc der Entscheidungsgründe, zur Vermeidung von Wiederholungen zu verweisen. Der Senat schließt sich den dort gemachten Ausführungen an.

dd) Dies gilt auch im Hinblick auf die weiteren von der Revision angeführten Argumente, vor allem die Einwände, die sich gegen die der Klägerin zu 2 nach dem Gesellschaftsvertrag zustehenden Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte in der Gesellschafterversammlung und im Beirat richten. Das FA bemängelt insoweit, daß die Treuhänderin im Beirat - neben dem persönlich haftenden Gesellschafter und dem von den Treugebern aus deren Kreis namhaft gemachten Mitglied - stimmrechtsberechtigt ist. Dieses Stimmrecht der Treuhänderin relativiere schon deshalb die Möglichkeiten der Treugeber zur Einflußnahme, weil - trotz vertraglichem Verbot - Mehrheitsentscheidungen gegen die Interessen der Treugeber denkbar seien. Dies wiege um so schwerer, als die Treugeber ohne erkennbaren sachlichen Grund durch § 7 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu 1 beispielsweise das Recht auf den Beirat übertragen haben, über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehenden Handlungen in Anwendung des § 164 HGB zu widersprechen. Bemängelt wird ferner der Umstand, daß eine Teilnahme der Treugeber in der Gesellschafterversammlung der Klägerin zu 1 nur auf ausdrückliches Verlangen der Treuhänderin in Betracht komme (§ 11 A Nr. 8 des Gesellschaftsvertrages). Das Widerspruchsrecht der Treugeber reduziere sich auf die etwaige Feststellung, daß das Protokoll über die Gesellschafterversammlung und die tatsächlich gefaßten Beschlüsse nicht übereinstimmten (§ 11 A Nr. 7 des Gesellschaftsvertrages). Es sei mithin lediglich formaler Natur.

Die vorgenannten Regelungen schließen die Mitunternehmerinitiative der Treugeber jedoch nicht aus. Zwar soll nicht verkannt werden, daß hierdurch eine Tendenz erkennbar ist, die Rechte der Treugeber einzuschränken und deren vor allem kapitalorientierte Stellung zu betonen. Ausschlaggebend ist indes, daß die Klägerin zu 2 als Treuhänderin bei der Wahrnehmung der ihr eingeräumten Rechte und Pflichten aus dem Treuhand- und dem Gesellschaftsvertrag an die Weisungen der Treugeber gebunden ist. Dies folgt für den Beirat aus § 675 i. V. m. § 665 BGB, für die Gesellschafterversammlung aus § 2 Nr. 5 des Treuhandvertrages i. V. m. § 7 und § 11 B Nr. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages. Beschlüsse des Beirates werden gemäß § 7 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages mit einfacher Mehrheit gefaßt. In der Gesellschafterversammlung wird nach Kapitalanteilen abgestimmt (§ 11 B Nr. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu 1). Mehrheitsentscheidungen gegen die Treugeber sind also ausgeschlossen. Insofern ist es auch nicht zu beanstanden, daß der Beirat bei bestimmten außergewöhnlichen Geschäften an Stelle der Treugeber entscheiden kann, sofern er nicht deren Entscheidung verlangt (§ 7 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages). Daß es der Treuhänderin - wie das FA mutmaßt - trotz des vertraglichen Verbots möglich wäre, den Weisungen zuwiderzuhandeln, steht dem nicht entgegen. Vertragswidriges Verhalten muß mit den Mitteln des Zivilrechts geahndet werden. Derartige - im übrigen auch nur potentielle und nicht tatsächliche - Vertragsverstöße können jedenfalls nicht dazu führen, den Treugebern die Mitunternehmerinitiative abzusprechen. Gleiches gilt für etwaige Bestimmungen, die die Rechte der Treugeber zu sehr einschränken sollten; im Konfliktfalle wäre es Sache der zivilrichterlichen Inhaltskontrolle, den Schutz der Anlagegesellschafter zu gewährleisten.

3. Fehlt es damit bei den Klägern zu 3 bis 29 weder an dem Vorliegen von Mitunternehmerrisiko noch von Mitunternehmerinitiative, so ist dem Senat eine abschließende Beurteilung, ob die Treugeber im Streitjahr Mitunternehmer der Klägerin zu 1 waren und welche Auswirkungen sich daraus im einzelnen ergeben, dennoch nicht möglich. Insbesondere läßt sich nicht abschließend beurteilen, ob bei der Klägerin zu 1 insgesamt mit einem Gewinn im Sinne eines Totalgewinns und bei den einzelnen Treugebern mit einer Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 765; zu Verlustzuweisungsgesellschaften s. zuletzt auch BFH-Urteil vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328) zu rechnen ist.

Zum weiteren fehlt es an Feststellungen darüber, ob die Klägerin zu 1 ihren Betrieb erst nach Aufbringung der Kommanditeinlagen durch die Treugeber aufgenommen hat oder ob diese ihr während des laufenden Geschäftsjahres 1982 beigetreten sind. Solche Feststellungen wären erforderlich gewesen. Sind die Treugeber der Gesellschaft erst im Laufe des Geschäftsjahres beigetreten, würden sie nicht an Verlusten teilnehmen können, die vor ihrem Eintritt entstanden sind (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1979 IV B 68/79, BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66; Urteile vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53; vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128, 130; vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558; Schmidt, a. a. O., § 15 Anm. 72b, m. w. N.). Das FG ist demgegenüber der Auffassung, eine zeitanteilige Aufteilung der Ergebnisse des jeweiligen Wirtschaftsjahres erübrige sich im Streitfall, weil das Schiff der Klägerin erst im Juni 1982 fertiggestellt und in Betrieb genommen worden sei. Bis zu diesem Zeitpunkt getätigte Geschäftsvorfälle (Gründungs- und Vorbereitungsmaßnahmen) seien allen Mitunternehmern zugute gekommen, unabhängig davon, wann sie der Gesellschaft beigetreten sind. Wirtschaftlich sei es deshalb gerechtfertigt, alle an den Aufwendungen zu beteiligen. Dem ist nicht beizupflichten. Einkommensteuerlich beginnt ein Gewerbebetrieb nicht erst mit der eigentlichen werbenden Tätigkeit, sondern mit den ersten Maßnahmen, die der Vorbereitung der werbenden Tätigkeit dienen und mit dieser in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH-Urteile vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193; vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527). Die durch die Vorbereitungshandlungen entstehenden Aufwendungen sind Betriebsausgaben und führen ggf. zu Verlusten aus Gewerbebetrieb (BFH-Urteil vom 19. August 1977 IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, m. w. N.). Vorbereitungsmaßnahmen wirken sich immer in irgendeiner Weise auf die - nachfolgende - werbende Tätigkeit aus. Sie kommen damit wirtschaftlich stets auch den erst zu einem späteren Zeitpunkt eintretenden Gesellschaftern zugute. Dennoch besteht keine Veranlassung, den Gesellschaftereintritt im Hinblick auf die Ergebniszurechnung zurückwirken zu lassen. Das FG wird dies bei seiner erneuten Entscheidung zu berücksichtigen haben.

II. Konzeptionskosten

Ausweislich seiner Rechnungsspezifikation hat der Kläger zu 27 der Klägerin zu 1 gegenüber rechtliche Beratungsleistungen über "das Beteiligungsangebot inkl. der Fremdmittelfinanzierung und Eigenmittelfinanzierung" erbracht. Das Entgelt hierfür belief sich auf 25 530 DM. Überdies hat er für die Klägerin zu 1 nach der Rechnungsspezifikation mehrfache Besprechungen u. a. mit der Werft durchgeführt. Auch hierfür hat er einen Betrag von 25 530 DM berechnet. Den sonach insgesamt in Rechnung gestellten Betrag von 51 060 DM aktivierte das FA für ein Wirtschaftsgut "Konzeption". Das FG hingegen hat bei der Klägerin zu 1 einerseits den sofortigen Abzug der Kosten als Betriebsausgaben zugelassen, andererseits den Betrag - folgerichtig - bei dem Kläger zu 27 als Sondervergütung i. S. von § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2, 2. Halbsatz EStG behandelt, die den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft erhöhen.

Auch hinsichtlich dieses Streitpunktes lassen die Feststellungen des FG eine abschließende Entscheidung des Senats nicht zu. Die Sache ist deshalb auch aus diesem Grunde an das FG zurückzuverweisen.

1. Handelt es sich bei den streitigen Kosten um die Gegenleistung für die Erarbeitung oder die Mitwirkung bei der Erarbeitung eines finanziellen, betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Konzepts für das beabsichtigte Vorhaben der Klägerin zu 1, ist umstritten, ob solche Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben abziehbar oder als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, Die Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 30. März 1976, BStBl I 1976, 283, dort unter Ziff. 3) und - dem folgend - ein Teil der Literatur (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 20. Aufl., § 5 EStG RdNr. 1514 mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Bordewin, Betriebs-Berater - BB - 1980, 465; Uelner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt - 1980/81, 359, 381 ff.; Friele, Steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1985, 77) nehmen letzteres an. Die wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Konzeption, mit der eine Verlustzuweisungsgesellschaft werbend an die Öffentlichkeit tritt, erfülle die Voraussetzungen eines Wirtschaftsgutes. Dem wird entgegengehalten, die Konzeption sei kein selbständiger Gegenstand des Geschäftsverkehrs. Die Einordnung einer im Wege des Dienstvertrages erbrachten Beraterleistung in ein kaufähnliches Vertragsverhältnis lasse sich nicht halten. Die Kosten seien deshalb sofort als Betriebsausgaben abziehbar (vgl. Rutkowsky/Geib, Der Betrieb - DB - 1976, 229; Dornfeld, DB 1976, 1786; Costede, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1978, 23, 35 f.; Jakob, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1980, 532; Armannsperg, Die Abschreibungsgesellschaft, 2. Aufl., 1987, S. 153; Nieland in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §§ 4, 5 EStG RdNr. 837, Stichworte: Anlaufkosten und Konzeption; s. auch den BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1979 IV B 68/79, BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66, insbesondere für den Fall der eigenen Erarbeitung der Konzeption durch die KG).

Ausschlaggebend dafür, welcher Auffassung zu folgen ist, dürften die Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalles sein (s. auch Schmidt, a. a. O., § 5 Anm. 31, Stichwort: Konzeptionskosten; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 14. Aufl., § 5 EStG RdNr. 740, Stichwort: Konzeptionskosten). Werden der KG gegenüber bloße Beratungsleistungen zu rechtlichen oder steuerlichen Teilbereichen des beabsichtigten Abschreibungsvorhabens erbracht, wird es regelmäßig an den Voraussetzungen für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsgutes "Konzeptionserstellung" fehlen. Obwohl Fremdaufwendungen vorliegen, sind solche aufgrund von Dienstverträgen empfangenen Leistungen keine Anschaffungskosten auf den Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsgutes. Anders kann es sich dann verhalten, wenn eine Verlustzuweisungsgesellschaft von einem Dritten ein fertiges und selbständig handelbares Anlagekonzept erwirbt, mit dem es werbend an die Öffentlichkeit tritt und das die Basis für die unternehmerische Tätigkeit bildet (s. auch Bordewin, BB 1980, 465, 466).

2. Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, welche Art von Leistungen der Kläger zu 27 der Klägerin zu 1 gegenüber im einzelnen erbracht hat. Es wird dann ggf. weiterhin aufzuklären sein, ob die Klägerin zu 1 sich der Dienste des Klägers zu 27 bedient hat, um das Wirtschaftsgut "Konzeption", sollte ein solches zu bejahen sein, selbst herzustellen oder ob ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang vorliegt (zur Abgrenzung zwischen einer Fremdherstellung und einer entgeltlichen Anschaffung s. BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; s. auch BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299; FG Hamburg, Urteil vom 4. Dezember 1989 II 207/87, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 463). Wegen des Aktivierungsverbotes für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter in § 5 Abs. 2 EStG käme die Aktivierung des Wirtschaftsgutes nur dann in Betracht, wenn es entgeltlich erworben worden wäre. Sollte sich herausstellen, daß die seitens der Klägerin zu 1 an den Kläger zu 27 geleisteten Zahlungen nicht zur Anschaffung eines immateriellen Wirtschaftsgutes aufgewendet worden sind, bliebe zu prüfen, ob die Zahlungen den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der zur Einkunftserzielung verwandten Wirtschaftsgüter, im Streitfall also des Küstenmotorschiffs, zuzuordnen sind.

Solche Kosten wären zu aktivieren (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. August 1986 IX S 5/83, BFHE 147, 453, BStBl II 1987, 212; vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101, jeweils für eine Immobilien-KG). Handelt es sich demgegenüber um Kosten für die Ingangsetzung des Gewerbebetriebes oder die Beschaffung von Eigenkapital, käme eine Aktivierung nicht in Betracht; die Aufwendungen wären sofort als Betriebsausgaben abziehbar (§ 248 Abs. 1 HGB i. d. F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985, § 153 Abs. 4 des Aktiengesetzes - AktG - a. F.; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter 2.a der Entscheidungsgründe für Vermittlungsprovisionen).

Auch insoweit sind die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen ggf. nachzuholen. Bei der Würdigung der Gesamtumstände wird zu berücksichtigen sein, ob die erbrachten Beratungsleistungen sich auf das Gesamtprojekt einschließlich der Inbetriebnahme des Küstenmotorschiffs im Handelsverkehr erstreckten, oder ob sie in erster Linie die Anwerbung von Kommanditisten zur Finanzierung des Schiffsneubaues betrafen. Ggf. ist in diesem Zusammenhang zu erwägen, daß auch ein nur anteiliger sofortiger Abzug der Kosten als Betriebsausgaben und ansonsten deren Zuordnung zu den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Schiffs in Betracht kommen kann. Letzteres betrifft vor allem jene Kosten, die auf die von dem Kläger zu 27 anläßlich des Schiffsneubaus geführten Verhandlungen mit der Werft entfielen.

C

Die Vorentscheidung war nach allem aufzuheben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen, dem auch die Kostenentscheidung übertragen wird (§ 126 Abs. 3 Nr. 2, § 143 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).