BFH

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, an der im Streitjahr 1982 u. a. A mit 30 v. H. der Geschäftsanteile beteiligt war. A war damals auch Geschäftsführer der Klägerin. Er war außerdem als Komplementär an der A-KG beteiligt.

Anläßlich des 65. Geburtstages von A gaben die Klägerin und die A-KG in einem Hotel in H einen Empfang mit anschließendem Büfett. Nach den dazu versandten Einladungen bestand der Anlaß für die Ausrichtung des Empfangs in dem 65. Geburtstag des A, in dessen 40jährigem Geschäftsjubiläum, in dem 120jährigen Bestehen des Unternehmens der Klägerin und in dem 10jährigen Vorsitz des A in einem näher bezeichneten Berufsverband ohne öffentlich-rechtlichen Charakter. Die eingeladenen Gäste wurden gebeten, anstelle eines Geschenkes eine Spende an eine näher bezeichnete gemeinnützige Einrichtung zu leisten.

An dem Empfang nahmen 206 Personen teil. Davon waren 20 dem persönlichen Umfeld des A zuzuordnen. Die Aufwendungen in Höhe von rd. 27 500 DM wurden von der Klägerin und der A-KG je zur Hälfte übernommen. Die Klägerin behandelte den auf sie entfallenden Anteil in Höhe von 12 154 DM als abziehbare Betriebsausgabe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte dagegen in dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 29. August 1985 sowohl eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 als auch eine andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 in Höhe von 13 734 DM (12 154 DM + Umsatzsteuer) an.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es tenorierte sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 99 veröffentlichtes Urteil wie folgt:

Unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 25. Mai 1987 und Änderung des Körperschaftsteuerbescheids vom 20. August 1985 werden das Einkommen 1982 auf 645 810 DM und die Tarifbelastung 1982 auf 361 653 DM festgestellt sowie die Körperschaftsteuer 1982 unter Berücksichtigung des vorstehend angegebenen Einkommens festgesetzt. Die Berechnung der Körperschaftsteuer 1982 wird dem Beklagten übertragen.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), 8 Abs. 1 KStG 1977.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Vorentscheidung ist schon deshalb fehlerhaft, weil das FG die Auswirkungen seiner eigenen Rechtsauffassung auf die Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 1 KStG 1977) nicht bedacht hat. Sollte im Streitfall eine durch das Gesellschaftsverhältnis zu A veranlaßte Vermögensminderung zu verneinen sein, muß insoweit auch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung entfallen. Das FG hätte deshalb zu seiner gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) getroffenen Entscheidung ausführen müssen, daß die sich ergebende Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer mit der Minderung der Körperschaftsteuer-Minderung zu saldieren sei. Dabei hätte klargestellt werden müssen, von welchem Betrag die Minderung der Körperschaftsteuer-Minderung zu berechnen ist (5/16 von 13 734 DM oder nur von 11 200 DM). Der Fehler führt allerdings nicht zur Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO. Vielmehr kann der Senat aus anderen Gründen in der Sache selbst entscheiden.

2. Die Aufwendungen der Klägerin für den im Streitfall interessierenden Empfang sind steuerrechtlich gesehen als verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Februar 1990 I R 144/87, BFHE 160, 237, BStBl II 1990, 595). Zu der Frage, ob Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft für Veranstaltungen zur Ehrung eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Betriebsausgaben oder als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln sind, hat der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1976 I R 180/74, BFHE 119, 434, BStBl II 1976, 753, und vom 24. September 1980 I R 88/77, BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108) darauf abgestellt, ob die Aufwendungen

aa) dem nicht betrieblichen, gesellschaftlich repräsentativen Bereich der Kapitalgesellschaft oder

bb) dem betrieblichen, aber auch die Lebensführung von Gesellschaftern oder Dritten berührenden Bereich oder

cc) dem Bereich verdeckter Gewinnausschüttungen

zuzuordnen sind. Unter den Voraussetzungen zu aa) hat der Senat Nichtbetriebsausgaben, unter denen zu bb) (abziehbare) Betriebsausgaben und unter denen zu cc) verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen. Der Senat hat allerdings in seinem Urteil vom 4. Februar 1987 I R 58/86 (BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215) Zweifel daran geäußert, ob eine Kapitalgesellschaft eine sog. Privatsphäre haben kann. Im Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 47/88 (BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255) hat er auf weitere Folgen hingewiesen, die sich aus der Annahme einer Privatsphäre für die Gliederungsrechnung und die Herstellung der Ausschüttungsbelastung ergeben könnten. Sollten die genannten Bedenken durchgreifen und deshalb eine Privatsphäre der Kapitalgesellschaft zu verneinen sein, so müßten alle Aufwendungen der Kapitalgesellschaft dem Grunde nach Betriebsausgaben sein. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 bestünde dann darin, für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung den Betriebsausgabenabzug zu "neutralisieren". Die Aufwendungen der Kapitalgesellschaft wären schon dann als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln, wenn sie auch durch das Gesellschaftsverhältnis zu dem begünstigten Gesellschafter veranlaßt wären.

b) Der Streitfall macht eine abschließende Entscheidung über die Rechtsfrage, ob eine Kapitalgesellschaft eine Privatsphäre haben kann, nicht erforderlich, weil die Aufwendungen nach beiden in Betracht kommenden Auffassungen als verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu beurteilen sind. In sinngemäßer Anwendung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C II 2 b bb) sind Aufwendungen dann als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Momentes und zum anderen die Zuweisung des maßgeblichen Momentes zu der gemäß § 8 Abs. 3 KStG 1977 körperschaftsteuerrechtlich irrelevanten Gesellschaftersphäre. Jedenfalls dann, wenn diese Prüfung ergibt, daß die Aufwendungen überwiegend durch die Gesellschaftersphäre ausgelöst sind, so sind sie auch auf der Grundlage der BFH-Urteile in BFHE 119, 434, BStBl II 1976, 753, und in BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108 als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen. Nur dann, wenn die Aufwendungen nicht oder nur in einem unbedeutenden Maße dem Zweck dienen, einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuzuwenden, können sie als Betriebsausgaben abziehbar sein. Steht dagegen die Absicht, einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuzuwenden, im Vordergrund, so verdrängt diese Veranlassung die möglicherweise daneben bestehende Absicht, für die Kapitalgesellschaft allgemeine Imagepflege zu betreiben. Ausgehend von diesen Überlegungen ist es unzutreffend, wenn das FG lediglich auf die bestehende betriebliche "Mitveranlassung" abgestellt hat. Es hätte die die Aufwendungen auslösenden Momente gewichten und gegeneinander abwägen müssen, um festzustellen, welches Moment das letztlich maßgebende war.

c) Für die Frage, ob eine Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis zu einem bestimmten Gesellschafter veranlaßt ist, hat der erkennende Senat in der Mehrzahl der entschiedenen Fälle seit dem Urteil vom 16. März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) darauf abgestellt, ob der Gesellschafter einen Vermögensvorteil erhalten soll, den die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Dabei ist davon auszugehen, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Pflicht hat, im Rahmen der durch die Gesellschafter gesetzten Vorgaben den Gesellschaftszweck aktiv zu verfolgen. Bei einer wirtschaftlichen Zielsetzung des Gesellschaftszwecks muß sich auch das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters an unternehmerischen Maßstäben orientieren. In diesem Sinne ist es nicht die Aufgabe einer Kapitalgesellschaft, die Geburtstage von Gesellschaftern und Geschäftsführern zu feiern. In aller Regel dienen derartige Feiern nicht der wirtschaftlichen Zielsetzung des Gesellschaftszweckes. Aufwendungen für entsprechende Ehrungen können nur dann übernommen werden, wenn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich ihnen nicht hätte entziehen können oder wenn er sich von ihnen einen angemessenen wirtschaftlichen Vorteil versprechen durfte.

Zwar hat die Klägerin eingewendet, sie habe im Jahre 1988 einen vergleichbaren Empfang für ihren Geschäftsführer G, der damals kein Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, aus Anlaß dessen 60. Geburtstages gegeben. Auf dieses Vorbringen kommt es jedoch für die steuerliche Beurteilung nicht an. Der Maßstab der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters richtet sich nicht nach den subjektiven Vorstellungen eines individuellen Geschäftsleiters. Es handelt sich vielmehr um einen objektiven Maßstab (vgl. BFH-Urteile vom 20. August 1986 I R 283/82, BFH/NV 1987, 63, und vom 7. November 1990 I R 35/89, nicht veröffentlicht), der deduktiv aus der Aufgabenstellung des Geschäftsführers abzuleiten ist. Der Erforschung des tatsächlichen Verhaltens anderer Geschäftsführer kommt insoweit nur Indizwirkung für das zu, was sein soll. So gesehen kann aus einem sechs Jahre später für einen anderen Geschäftsführer gegebenen Empfang kein Anhaltspunkt dafür abgeleitet werden, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Kosten des Empfangs für den Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitjahr übernommen hätte.

d) Für den Streitfall ist allerdings das FG in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, daß der durchgeführte Empfang auch der Feier des 120jährigen Bestehens des Betriebs der Klägerin diente. Daraus kann jedoch nicht ohne weiteres auf eine betriebliche Veranlassung der Aufwendungen geschlossen werden, die die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ausschließen würde. Vielmehr war das Firmenjubiläum nur einer von insgesamt vier Anlässen. Die übrigen drei Anlässe (Geburtstag, Redaktionsjubiläum, 10 Jahre Vorsitzender) sind ausnahmslos der persönlichen Sphäre des Gesellschafter-Geschäftsführers zuzuordnen. Die Klägerin stellte selbst schon in der gedruckten Einladung den 65. Geburtstag des A an die Spitze der Anlässe. Die eingeladenen Gäste mußten deshalb annehmen, daß der Empfang in erster Linie auf die Ehrung des A und nicht auf die Selbstdarstellung der Klägerin zielte. Dieser Eindruck mußte sich zusätzlich dadurch verstärken, daß in der Einladung von dem Versammeln von Freunden "aus der geschäftlichen, ehrenamtlichen und persönlichen Sphäre" die Rede war. Darunter konnte nur die Sphäre des A verstanden werden. Es kommt hinzu, daß der Empfang an dem Geburtstag des A stattfand, während das 120jährige Firmenjubiläum erst im Oktober 1982 lag. Deshalb sprechen bei einer Wertung der Anlässe alle Gesichtspunkte dafür, daß die Ehrung des A aus Gründen seines 65. Geburtstages und seiner persönlichen Jubiläen das eigentliche auslösende Moment für die Ausrichtung des Empfangs war. Dieses Moment verdrängt unter Veranlassungsgesichtspunkten die Feier des 120jährigen Firmenjubiläums.

Zwar wurden zu dem Empfang ganz überwiegend Geschäftsfreunde der Klägerin eingeladen. Dies rechtfertigt jedoch keine andere steuerrechtliche Beurteilung. Vielmehr übernimmt der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter die Kosten für die Bewirtung von Geschäftsfreunden nur dann, wenn dafür ein vernünftiger betrieblicher Anlaß besteht. Der 65. Geburtstag des Gesellschafter-Geschäftsführers ist für die Kapitalgesellschaft kein betrieblicher Anlaß. Er verpflichtet allenfalls den Gesellschafter-Geschäftsführer, auch die Personen einmal einzuladen, die ihm beruflich (geschäftlich) nahestehen. Diese Grundsätze sind auch im Streitfall zu berücksichtigen. Dazu unterstellt der Senat, daß die eingeladenen Gäste auch "Geschäftsfreunde" des A waren. So gesehen spricht deren Einladung nicht gegen eine Veranlassung der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis zu A. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin würde jedenfalls persönliche Verpflichtungen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht übernommen haben.

e) Steuerrechtlich gesehen besteht keine Möglichkeit, die Aufwendungen in Höhe von 12 154 DM in (abziehbare) Betriebsausgaben und verdeckte Gewinnausschüttungen aufzuteilen. Dies beruht darauf, daß sie in voller Höhe durch die Absicht der Klägerin ausgelöst sind, einen Empfang zu Ehren des A auszurichten. Damit greifen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 für alle Aufwendungen durch. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, besteht kein Anhaltspunkt für die Annahme, daß ein konkret bestimmbarer Teil der Aufwendungen ausschließlich durch das 120jährige Firmenjubiläum veranlaßt ist.

f) Die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsauffassung bedeutet nicht die entsprechende Anwendung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG im Bereich der Körperschaftsteuer. Die Vorschrift betrifft ihrem Wortlaut nach nur Steuerpflichtige, die einen Haushalt führen oder für den Unterhalt eigener Familienangehöriger zu sorgen haben. Sie ist schon deshalb auf Körperschaften nicht anwendbar. Dennoch dienen § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einerseits und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 andererseits vergleichbaren Zwecken. Mit Hilfe beider Vorschriften sollen die aus einer bestimmten wirtschaftlichen Betätigung erzielten Einkünfte von dem Bereich der sog. Einkommensverwendung abgegrenzt werden. Auch wenn die Vorschriften deshalb nicht deckungsgleich sind, können vergleichbare Ergebnisse dem parallel gelagerten Gesetzeszweck entsprechen.

g) War danach das steuerrechtlich maßgebende auslösende Moment für die Übernahme der Aufwendungen in Höhe von 12 154 DM die Absicht der Klägerin, ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer einen Vermögensvorteil zuzuwenden, so können sie auch nicht als Geschäftsführungsentgelt (Gehalt) des A und mit dieser Begründung als abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden. Es ist nicht üblich, daß ein Arbeitgeber einen Geburtstagsempfang für seinen Arbeitnehmer ausrichtet. Die maßgebende Veranlassung ist auch insoweit in der Gesellschafterposition des A zu suchen.

h) Das FA hat die verdeckte Gewinnausschüttung zutreffend mit 13 734 DM und nicht nur mit 12 154 DM angesetzt. Die durch die verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgelöste Umsatzsteuer ist ein Teil der verdeckten Gewinnausschüttung, auf den die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 und nicht etwa die des § 10 Nr. 2 KStG 1977 Anwendung findet (vgl. Reiß, Der Betrieb - DB - 1990, 1936). Dabei ist es für die Entscheidung über den Streitfall ohne Bedeutung, ob § 1 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 1 Nr. 3 UStG Anwendung findet (vgl. dazu: BFH-Urteil vom 3. November 1983 V R 4/73, BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169; Husmann, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 1 RdNrn. 726 ff.), weil sich der Umsatz in beiden Fällen nach § 10 Abs. 4 UStG bemißt und 12 154 DM beträgt. Entsprechend macht die Umsatzsteuer (13 v. H.) 1 580 DM aus. Um diesen Betrag sind die Aufwendungen in Höhe von 12 154 DM zu erhöhen.

i) Sind deshalb Aufwendungen der Klägerin insgesamt in Höhe von 13 734 DM als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln, so dürfen sie den Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1982 nicht mindern. Dies wirkt sich sowohl auf das fingiert festzustellende zu versteuernde Einkommen 1982 als auch auf die fingiert festzustellende Tarifbelastung als auch auf die Höhe der festzusetzenden Körperschaftsteuer 1982 aus. Die Auswirkungen sind in dem Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 29. August 1985 zutreffend berücksichtigt. Der Bescheid ist insoweit rechtmäßig.

3. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft zugleich andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Mittel bei der Kapitalgesellschaft abfließen. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Aufwendungen für den Empfang noch in 1982 bezahlt wurden. Deshalb war die Ausschüttungsbelastung noch für den Veranlagungszeitraum 1982 herzustellen (§ 27 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 KStG 1977). Der Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 29. August 1985 ist auch insoweit rechtmäßig.

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Deshalb kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig. Die Klage war deshalb abzuweisen.