BFH

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Kaufhaus. Dieses besteht aus einem älteren Warenhausteil (Baujahr 1957), einem neueren Warenhausteil (Baujahr 1970) und einem ebenfalls 1970 erbauten Parkhausteil mit insgesamt 390 Einstellplätzen für Personenkraftwagen. Das Parkhaus ist dem 3. bis 6. Stockwerk des 1970 errichteten Warenhausteils angegliedert. Es wird von außen über eine Spindelzufahrt, von innen über Treppen und Fahrstühle des Warenhauses erreicht.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) bewertete mit Bescheid vom 27. Februar 1979 das gesamte Grundstück auf den 1. Januar 1974 als eine wirtschaftliche Einheit im Sachwertverfahren; den Einheitswert stellte das Finanzamt auf 19 369 400 DM fest. Dabei legte es für die Warenhausteile einen Raummeterpreis von 106 DM sowie für das Parkhaus einen Raummeterpreis von 60 DM zugrunde und gewährte für alle Gebäudeteile einheitlich einen Abschlag wegen übergroßer Fläche von 6 v. H. Auf den Ausgangswert (§ 83 des Bewertungsgesetzes - BewG -) wandte das FA gemäß § 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 3 i. V. m. § 4 Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung zur Durchführung des § 90 BewG vom 2. September 1966 (BGBl I 1966, 553, BStBl I 1966, 885) i. d. F. vom 25. Februar 1970 (BGBl I 1970, 216, BStBl I 1970, 252) - VO - die wegen der Lage des Grundstücks im Zonenrandgebiet von 85 auf 75 ermäßigte Wertzahl für Warenhäuser an. Das FA bildete jedoch aus den Wertzahlen für Warenhäuser (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 2 VO) und für übrige Geschäftsgrundstücke (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nrn. 2 und 10 VO) keine durchschnittliche Wertzahl gemäß § 2 Abs. 5 VO. Entgegen dem Begehren der Klägerin gewährte es auch nicht für den Parkhausteil einen Abschlag für Großobjekte gemäß § 88 BewG. Außerdem ging es bei der Ermittlung des Bodenwerts von einer Grundstücksgröße von 7 740 qm aus.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, daß für die Ermittlung des Bodenwerts von 7 592 qm, der tatsächlichen Grundstücksgröße, auszugehen sei. Außerdem sei für den Parkhausteil, den es als übriges Geschäftsgrundstück behandelte, gemäß § 88 Abs. 1 BewG ein Abschlag in Höhe von 10 v. H. des Gebäudesachwerts zu gewähren. Dieser Abschlag beruhe auf bundeseinheitlichen Ländererlassen, die eine Selbstbindung der Finanzverwaltung bewirkten; er werde bei Großobjekten wegen der meist eingeschränkten Verwendungsmöglichkeiten und ihrer schwereren Verkäuflichkeit gewährt und komme u. a. für "übrige Geschäftsgrundstücke" i. S. des § 2 Buchst. A Nr. 10 VO in Betracht. Das FG stellte den Einheitswert auf 19 094 900 DM fest.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung der §§ 88 und 90 BewG i. V. m. der VO zu § 90 BewG. Gleichzeitig kündigte das FA an, dem Klagebegehren hinsichtlich der tatsächlichen Grundstücksgröße stattzugeben. Dementsprechend erließ das FA unter dem 30. November 1987 einen Änderungsbescheid nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 132 der Abgabenordnung (AO 1977), durch den der Einheitswert auf 19 202 919 DM festgestellt wurde. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit es ihr nicht durch den Änderungsbescheid vom 30. November 1987 entsprochen hat.

Die Klägerin beantragt, den geänderten Einheitswertbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision des FA führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der ursprüngliche Einheitswertbescheid des FA vom 27. Februar 1979. Dieser wurde während des Revisionsverfahrens durch den Änderungsbescheid des FA vom 30. November 1987 ersetzt, der verfahrensrechtlich ein neuer Verwaltungsakt war (vgl. Senatsurteil vom 20. Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955, m. w. N.). Da dem FG-Urteil der nicht mehr existierende Einheitswertbescheid vom 27. Februar 1979 zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben, auch wenn es materiell-rechtlich zu einem zutreffenden Ergebnis gelangt.

Durch den Antrag der Klägerin wurde der Einheitswertbescheid vom 30. November 1987 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens. Nach § 127 FGO kann der Bundesfinanzhof (BFH), wenn während des Revisionsverfahrens ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden ist, das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen. Im Streitfall bedarf es jedoch keiner Zurückverweisung, denn die Sache ist spruchreif. Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Einheitswertbescheid vom 30. November 1987 rechtmäßig ist. Die Entscheidung des BFH in der Sache selbst setzt aber die Aufhebung des FG-Urteils voraus. Denn dieses Urteil betraf - wie oben dargelegt - einen Verwaltungsakt, der nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955, m. w. N.).

Mit der Aufhebung der Vorentscheidung fallen die Feststellungen des FG nicht weg. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so daß die tatsächlichen Feststellungen des FG bis zur Beendigung des Prozesses fortwirken und bestehenbleiben.

2. Der erkennende Senat entscheidet auf Grund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst.

Die Klage ist begründet. Für den Parkhausteil des Grundstücks der Klägerin ist ein Abschlag gemäß § 88 Abs. 1 BewG in Höhe von 10 v. H. zu gewähren.

a) Nach § 88 Abs. 1 BewG kann der Gebäudesachwert ermäßigt oder erhöht werden, wenn Umstände tatsächlicher Art vorliegen, die bei seiner Ermittlung nicht berücksichtigt worden sind. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine zusätzliche Korrekturmöglichkeit geschaffen, da der im wesentlichen nach technischen Maßstäben ermittelte Gebäudesachwert nicht immer den besonderen Gegebenheiten des Einzelfalls Rechnung trägt (vgl. die Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes, BTDrucks IV/1488, S. 71). Die Abschläge oder Zuschläge nach § 88 BewG können - je nach Umfang der wertmindernden oder werterhöhenden Umstände - bei sämtlichen oder nur einzelnen Gebäuden oder Gebäudeteilen einer wirtschaftlichen Einheit erforderlich werden. Da die Gründe, die zu einer Ermäßigung des Gebäudesachwerts führen können, in § 88 Abs. 2 und 3 BewG nicht erschöpfend aufgeführt sind, kann jeder weitere Umstand, der tatsächlich den Wert eines Grundstücks beeinflußt und nicht bereits durch die Wertminderung wegen Alters (§ 86 BewG) oder wegen baulicher Mängel und Schäden (§ 87 BewG) berücksichtigt wurde, zu einem Abschlag vom Gebäudesachwert führen (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 88 BewG Anm. 23.2). Auf diese Weise soll eine Angleichung des Gebäudesachwerts an den gemeinen Wert (§ 9 BewG) erreicht werden (BFH-Urteil vom 22. April 1982 III R 101/78, BFHE 136, 136, BStBl II 1982, 580).

Als ein derartiger wertmindernder Umstand kommt bei bestimmten Grundstücken die Größe des Objekts in Betracht, da größere Objekte wegen ihrer meist eingeschränkten Verwendungsmöglichkeiten im allgemeinen schwerer verkäuflich sind als kleine Objekte. Dementsprechend hat die Finanzverwaltung durch bundeseinheitliche Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder festgelegt, daß u. a. auch bei den übrigen Geschäftsgrundstücken i. S. des § 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 10 VO für Großobjekte ein Abschlag auf den Gebäudesachwert von 5 v. H. bzw. 10 v. H. gewährt wird, wenn mindestens ein Bauteil der wirtschaftlichen Einheit ein Nachkriegsbau ist und der Gebäudesachwert der wirtschaftlichen Einheit die Wertgrenze von 350 000 DM bzw. 700 000 DM überschreitet (vgl. z. B. Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 3. Februar 1975 - S 3212 A - 1/73, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst - DStZ/E - 1976, 188; Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 13. Januar 1975 - S 3212-1 - V C 1, Finanz-Rundschau - FR - 1975, 148).

Der Senat hält diese - die Steuergerichte nicht bindende - Regelung für eine den Beurteilungsspielraum bei der Anwendung des § 88 BewG sachgerecht ausfüllende Anweisung. Sie soll eine gleichmäßige Verwaltungspraxis gewährleisten und führt - wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat - zu einer Selbstbindung der Verwaltung und damit zu einem unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung (Art. 3 des Grundgesetzes - GG -) einklagbaren Rechtsanspruch auf Anwendung dieser Anweisung (vgl. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1975 IV R 142/72, BFHE 117, 456, BStBl II 1976, 192, und vom 20. März 1980 IV R 11/76, BFHE 130, 307, BStBl II 1980, 455).

b) Im Streitfall sind die in der bundeseinheitlichen Verwaltungsanweisung genannten Voraussetzungen für die Gewährung eines Abschlags von 10 v. H. auf den Gebäudesachwert des Parkhausteils erfüllt; denn dieser Grundstücksteil gehört zu der Gruppe der übrigen Geschäftsgrundstücke i. S. des § 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 10 VO. Da der Parkhausteil 1970 errichtet wurde, handelt es sich um einen Nachkriegsbau i. S. des § 2 Abs. 4 VO, auf den grundsätzlich die Wertzahl 80 anwendbar ist, soweit nicht - wie im Streitfall - § 2 Abs. 5 VO die Bildung einer durchschnittlichen Wertzahl erfordert. Denn das Geschäftsgrundstück der Klägerin umfaßt sowohl den Warenhausteil (Nachkriegsbau) i. S. des § 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 3 VO als auch den Parkhausteil, die zu verschiedenen Grundstücksgruppen mit unterschiedlichen Wertzahlen gehören.

Hieran ändert nach Auffassung des erkennenden Senats auch der zwischen Kaufhaus und Parkhausteil unbestritten bestehende enge Nutzungs- und Funktionszusammenhang nichts. Dieser Umstand hebt - wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat - die grundsätzliche Gruppenverschiedenheit zwischen Warenhaus und Parkhaus nicht auf.

Zwar trifft der Hinweis des FA zu, daß nach § 90 Abs. 2 Satz 1 BewG die Zweckbestimmung eines Grundstücks oder der Grundstücksteile für die Einordnung in eine der Grundstücksgruppen des § 2 Abs. 1 Buchst. A VO entscheidend ist. Doch erfordert dies entgegen der Auffassung des FA nicht, daß jeder Grundstücksteil i. S. des § 2 Abs. 5 VO "einem selbständigen, eigenen Zweck dienen" muß, der völlig losgelöst ist von der Zweckbestimmung der anderen Grundstücksteile. Die (primäre) Zweckbestimmung des Parkhausteils, das Abstellen von Personenkraftwagen zu ermöglichen, wird nicht dadurch aufgehoben, daß mit dem Parkplatzangebot zugleich auch der Zweck verfolgt wird, dem Verkaufszwecken dienenden Kaufhausteil Kunden zuzuführen. Der Parkhausteil kann deshalb nicht als unselbständiger Bestandteil des Kaufhauses angesehen werden. Das gilt nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - der Parkhausteil nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist oder wenn es sich nicht lediglich um Parkflächen für Mitarbeiter handelt.

Für diese Auslegung spricht auch das in der Begründung zur VO (BRDrucks 255/66, S. 4) genannte Beispiel, wonach bei einem Geschäftsgrundstück, das u. a. ein Gebäude mit einer Gaststätte (Wertzahl 75) und einem Beherbergungsbetrieb (Wertzahl 70) enthält, eine durchschnittliche Wertzahl zu bilden ist, obwohl zwischen Gaststätte und Hotel ebenfalls ein enger Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht.

Soweit nach Verwaltungsanweisungen (z. B. Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 25. April 1977 S 3212-12-34, Steuererlasse in Karteiform, Bewertungsgesetz 1965, § 90 Nr. 25) bei Nutzungs- und Funktionszusammenhang verschiedener Grundstücksteile keine durchschnittliche Wertzahl zu bilden ist, widerspricht dies nach Auffassung des erkennenden Senats § 2 Abs. 5 VO.

Im Streitfall ergibt sich hiernach unter Berücksichtigung der wegen der Lage im Zonenrandgebiet von 85 auf 75 ermäßigten Wertzahl für den Warenhausteil und der Wertzahl 80 für den Parkhausteil eine - nach § 2 Abs. 5 Satz 3 VO - abgerundete durchschnittliche Wertzahl von 75, die zufällig und nur wegen der Abrundung der vom FA zugrunde gelegten Wertzahl entspricht.

Der Einheitswert errechnet sich damit wie folgt:

Gesamtgebäudewert gemäß Bescheid

des FA vom 30. November 1987: 14 190 893 DM

abzüglich Abschlag für den

Parkhausanteil;

10 v. H. von 1 439 836 DM: 143 984 DM

14 046 909 DM

zuzüglich Außenanlagen: 25 000 DM

Bodenwert: 7 592 qm x 1 500 = 11 388 000 DM

25 459 909 DM

Wertzahl 75 v. H. 19 094 925 DM

Einheitswert (abgerundet gemäß

§ 30 Abs. 1 Nr. 1 BewG): 19 094 900 DM