BFH

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahre 1971 gegründete inländische GmbH, deren Gegenstand Ingenieurarbeiten im Bauwesen waren. Ihr voll eingezahltes Stammkapital betrug 250 000 DM. Die Geschäftsanteile wurden von folgenden Personen gehalten:

A 100 000 DM = 40 v. H.

B 50 000 DM = 20 v. H.

C 50 000 DM = 20 v. H.

D 25 000 DM = 10 v. H.

E 25 000 DM = 10 v. H.

Durch notariellen Vertrag vom 28. Januar 1981 veräußerten die Erben des damals verstorbenen B und der C ihre Geschäftsanteile an die Klägerin. Der Kaufpreis bestand teilweise in einem Rentenversprechen und im übrigen in einem Barpreis. Der Barwert des Entgelts betrug für den Anteil des verstorbenen B 84 696 DM und für den des C 91 924 DM. In demselben notariellen Akt vom 28. Januar 1981 teilte die Klägerin die erworbenen Geschäftsanteile auf und übertrug an D und E je einen Anteil von nominal 25 000 DM (10 v. H.) gegen Zahlung von 20 000 DM und an den bei der Klägerin angestellten F einen Anteil von nominal 50 000 DM gegen Zahlung von 40 000 DM. Nach der Anteilsübertragung waren an der Klägerin A zu 40 v. H. und D, E und F zu je 20 v. H. beteiligt.

Die Klägerin behandelte den Vorgang erfolgsneutral. Sie stellte allerdings die Ausschüttungsbelastung für eine von ihr angenommene andere Ausschüttung in Höhe von 66 400 DM für 1981 her. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah dagegen in dem Unterschiedsbetrag (96 620 DM) zwischen den Anschaffungskosten (176 620 DM) und dem Verkaufspreis (80 000 DM) sowohl eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 als auch eine andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977. Dadurch ergab sich eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 5 447 DM und eine Körperschaftsteuerhöhung in Höhe von 19 957 DM. Der entsprechende Bescheid datiert vom 29. März 1984. Er wurde am 20. Februar 1985 gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Der gegen beide Bescheide eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als "ein Betrag von 48 310, 16 DM nicht als verdeckte Gewinnausschüttung, sondern als Betriebsausgabe abzugsfähiger Arbeitslohn zu behandeln sei". Die weitergehende Klage wurde abgewiesen.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 und des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977. Während des Revisionsverfahrens erließ das FA am 18. April 1988 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1981, der inhaltlich dem erstinstanzlichen Urteil entspricht. Die Klägerin leitete den geänderten Bescheid in das Revisionsverfahren über (§ 123 Satz 2, § 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Sie beantragt, unter teilweiser Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 4. März 1988, den Körperschaftsteuerbescheid vom 29. März 1984 in der letzten Fassung vom 18. April 1988 abzuändern und keine Körperschaftsteuererhöhungen und -minderungen aufgrund der Leistungen und Zahlungen nach dem Vertrag vom 28. Januar 1981 (UrNr. 221/81) anzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Aufgrund des Antrags der Klägerin hat der erkennende Senat in erster Linie darüber zu befinden, ob die Vorentscheidung revisionsrechtlich deshalb zu beanstanden ist, weil das FG die in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid für eine andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 in Höhe von 96 620 DM ./. 48 310 DM=48 310 DM hergestellte Ausschüttungsbelastung unverändert ließ.

2. Nach § 27 Abs. 1 KStG 1977 ist die sog. Ausschüttungsbelastung herzustellen, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Gewinn ausschüttet. Dabei ist nach § 27 Abs. 3 KStG 1977 dahin zu unterscheiden, ob die Ausschüttung i. S. des Satzes 1 auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß (offene Ausschüttung) beruht oder ob sie i. S. des Satzes 2 eine andere Ausschüttung ist. Nach den tatsächlichen und den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die Klägerin im Streitjahr 1981 eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die durch notariellen Vertrag vom 28. Januar 1981 eigene Anteile erwarb und sogleich wieder veräußerte. Weder der Erwerbs- noch der Veräußerungsvorgang war ein den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnverteilungsbeschluß. Deshalb kommt die Herstellung der Ausschüttungsbelastung nur in Betracht, wenn aufgrund des Erwerbs- und/oder des Veräußerungsvorgangs eine andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 verwirklicht worden sein sollte.

3. Eine andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und die sich durch einen tatsächlichen Mittelabfluß konkretisiert hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. April 1989 I R 142-143/85, BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636). Zur Feststellung des Abflusses der Vermögensminderung ist auf die Steuerbilanz abzustellen (§ 29 Abs. 1 KStG 1977). Entsprechend setzt der Abfluß der Vermögensminderung die Minderung des Eigenkapitals lt. Steuerbilanz voraus. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Klägerin durch den notariellen Vertrag vom 28. Januar 1981 eigene Anteile zu einem Kaufpreis von 176 620 DM erwarb, daß dieser Preis dem Wert der Anteile in der Hand der veräußernden Gesellschafter entsprach, also nicht überhöht war, und daß die Klägerin noch in derselben notariellen Urkunde vom 28. Januar 1981 die soeben erworbenen Anteile zum Preis von insgesamt 80 000 DM wieder veräußerte. In einer auf den Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs aufgestellten Steuerbilanz hätte die Klägerin die erworbenen eigenen Anteile mit den Anschaffungskosten bei gleichzeitiger Bildung einer besonderen Rücklage ausweisen müssen (vgl. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - i. V. m. § 266 Abs. 2 Buchst. b III. Nr. 2 und § 272 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Der Senat geht davon aus, daß dem Aktivposten für entgeltlich erworbene eigene Anteile bilanzrechtlich jedenfalls dann ein "echter" Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut) entspricht und der Aktivposten somit kein bloßer Korrekturposten zum Eigenkapital ist, wenn - wie im Streitfall - die eigenen Anteile in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb weiterveräußert werden. Jedenfalls unter diesen besonderen Umständen wirkte sich noch nicht der Erwerb, sondern erst die Weiterveräußerung auf die Höhe des Eigenkapitals lt. Steuerbilanz aus, weshalb durch den Anteilserwerb als solchem noch keine Vermögensminderung eintrat. Jedoch übertrug die Klägerin noch in demselben notariellen Akt vom 28. Januar 1981 die Hälfte der erworbenen Anteile auf die Gesellschafter D und E zu einem Preis von nur 40 000 DM. Dadurch wurde das Eigenkapital der Klägerin um 1/2 von 176 620 DM ./. 40 000 DM=48 310 DM gemindert. Dies ist eine Vermögensminderung i. S. des entsprechenden Tatbestandsmerkmals der anderen Ausschüttung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.

4. Der Senat kann unentschieden lassen, ob eine Kapitalgesellschaft eine Privatsphäre haben kann und ob das der Privatsphäre zuzuordnende Vermögen nicht in der Steuerbilanz ausgewiesen werden darf. Die Klägerin besaß vor dem 28. Januar 1981 kein "Privatvermögen". Die für die Kaufpreiszahlung verwendeten Mittel wurden nicht aus einem "Betriebsvermögen" der Klägerin "entnommen" und in deren "Privatvermögen" eingelegt. Die Klägerin behandelte die Kaufpreisverbindlichkeit als ihre "betriebliche" Schuld. Der Verlust aus dem Anteilsverkauf wurde in der Steuerbilanz ausgewiesen und außerhalb der Steuerbilanz korrigiert. Das Vorgehen zeigt, daß die Anteile auch nach Auffassung der Klägerin als "Betriebsvermögen" zu behandeln waren. Der An- und Verkauf der Anteile diente letztlich dem Fortbestand der Klägerin in einer anderen Zusammensetzung ihrer Gesellschafter. In diesem Sinne waren beide Vorgänge durch die Existenz der Klägerin mitveranlaßt. Dies reicht aus, um beide Vorgänge dem "betrieblichen" Bereich der Klägerin zuzuordnen.

Mit Rücksicht auf das Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung weist der Senat darauf hin, daß die Annahme eines in der Steuerbilanz nicht auszuweisenden "Privatvermögens" der Kapitalgesellschaft zu einer Gesetzeslücke führen könnte. Es würde dann weder die Überführung von Eigenkapital aus dem "Betriebs-" in das "Privatvermögen" der Gesellschaft noch seine Ausschüttung aus dem "Privatvermögen" die Herstellung der Ausschüttungsbelastung auslösen, obwohl es für den Beteiligungsertrag des Gesellschafters gleichgültig sein muß, ob er aus dem "Betriebs-" oder aus dem "Privatvermögen" der Gesellschaft stammt. Die (hier unterstellte) Gesetzeslücke spräche dafür, das gesamte Vermögen einer Kapitalgesellschaft in der Steuerbilanz anzusetzen. Dies schließt es nicht aus, daß die Vermögensminderung durch die Stellung eines Gesellschafters ausgelöst wird und deshalb als andere Ausschüttung zu beurteilen ist.

5. a) Der Senat verkennt nicht, daß parallel zu einer anderen Ausschüttung gegenüber nur einem oder einigen von mehreren Gesellschaftern sich eine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern vollzieht. Diese Vermögensverschiebung wird zahlenmäßig verdeutlicht, wenn man die Anteilswerte der Gesellschafter der Klägerin vor dem 28. Januar 1981, am 28. Januar 1981 (unmittelbar vor dem Weiterverkauf der Anteile) und nach dem 28. Januar 1981 miteinander vergleicht:

aa) Wert vor dem 28. Januar 1981

Vermögenswert:

84 986 DM + 91 924 DM x 100 = 441 550 DM.

40

Daran waren A zu 40 v. H. (176 620 DM), B und C zu je 20 v. H. (88 310 DM) und D und E zu je 10 v. H. (44 155 DM) beteiligt.

bb) Wert am 28. Januar 1981 (unmittelbar vor dem Weiterverkauf der Anteile)

Vermögenswert:

441 550 DM - 84 696 DM - 91 924 DM = 264 930 DM.

Daran waren A zu 66 2/3 v. H. (176 620 DM) und D und E zu je 16 2/3 v. H. (44 155 DM) beteiligt.

cc) Wert nach dem 28. Januar 1981

Vermögenswert:

264 930 DM + 20 000 DM + 20 000 DM + 40 000 DM = 344 930 DM.

Daran waren A zu 40 v. H. (137 972 DM) sowie D, E und F zu je 20 v. H. (68 986 DM) beteiligt.

Damit beträgt die Entreicherung von A 38 648 DM und die Bereicherung von D und E je 4 831 DM sowie die Bereicherung von F 28 986 DM, wenn man ihre Kaufpreiszahlungen von der Werterhöhung ihrer Anteile absetzt.

b) Diese Vermögensverschiebung ist jedoch für die Annahme einer anderen Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 irrelevant. Die andere Ausschüttung besteht in dem tatsächlichen Abfluß einer Vermögensminderung und nicht in einer Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter. Die Minderung des Gesellschaftsvermögens führt zwangsläufig auch zu einer Minderung der Summe der Anteilswerte der Gesellschafter. Vollzieht sich die andere Ausschüttung nur gegenüber einem oder einigen von mehreren Gesellschaftern, so geht die Anteilswertminderung auch zu Lasten der übrigen Gesellschafter. Da die andere Ausschüttung begrifflich nur aus dem tatsächlichen Abfluß der Vermögensminderung besteht, ist es für ihre tatbestandsmäßige Verwirklichung unerheblich, ob der sie empfangende Gesellschafter z. B. eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vornehmen und damit die einkünftemäßige Auswirkung verändern kann. Deshalb schließt auch die sich zwischen den Gesellschaftern vollziehende Vermögensverschiebung die Annahme einer anderen Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 nicht aus.

6. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), konkretisierte sich die angenommene Vermögensminderung der Klägerin als tatsächlicher Vermögensabfluß mit der Übertragung der Anteile auf D und E. Damit schieden die eigenen Anteile der Klägerin aus deren Vermögen aus. An ihre Stelle trat der Anspruch auf die Zahlung des Kaufpreises in Höhe von nur 40 000 DM. Damit floß bei der Klägerin ein Vermögenswert in Höhe der Differenz zwischen dem anteiligen Buchwert (1/2 von 176 620 DM=88 310 DM) und der Kaufpreisforderung (40 000 DM) tatsächlich ab.

7. Die angenommene Vermögensminderung der Klägerin ist durch das Gesellschaftsverhältnis zu D und E veranlaßt. Dem steht nicht entgegen, daß D und E am 28. Januar 1981 die Anteile an der Klägerin erst erwarben. Beide waren schon vorher Gesellschafter der Klägerin. Im übrigen kann eine andere Ausschüttung auch durch ein künftiges Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419).

Ausgehend von der Feststellung des FG, daß der für den Erwerb aller Anteile von der Klägerin gezahlte Kaufpreis in Höhe von 176 620 DM angemessen war, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einem Verkauf noch am 28. Januar 1981 mindestens diesen Preis von einem Kaufinteressenten gefordert haben. Dann aber indiziert das mutmaßliche Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Veranlassung der Vermögensminderung in der Person der Gesellschafter. Da die Vermögensminderung als beabsichtigte Vermögenszuwendung den Gesellschaftern D und E zugute kam, ist von einer Veranlassung in ihrer Gesellschafterposition auszugehen. Dem steht nicht entgegen, daß D und E in der Zeit vor und nach dem 28. Januar 1981 nur eine Anteilswertsteigerung von je 4 831 DM erfuhren (vgl. Berechnung unter II. 5. a). Die andere Ausschüttung betrug dennoch gegenüber jedem von ihnen 1/2 von 48 310 DM=24 155 DM. Insoweit kann es keinen Unterschied machen, ob D und E die Anteile von B und C für einen Kaufpreis von 1/2 von 176 620 DM=88 310 DM erwarben und von der Klägerin einen Zuschuß zum Kaufpreis von zweimal 24 155 DM = 48 310 DM erhielten oder ob die Klägerin - wie tatsächlich geschehen - die Anteile selbst erwarb und sie verbilligt an D und E weiterveräußerte. In beiden Fällen ist es unzulässig, die erhaltene andere Ausschüttung mit dem Kaufpreis bzw. der anderweitig eintretenden Vermögensminderung zu verrechnen (vgl. II. 5. b).

8. Gliederungsrechtlich ist die angenommene andere Ausschüttung in voller Höhe mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum 31. Januar 1981 ergibt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1984). Dabei gelten die belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in der Reihenfolge als für die Ausschüttung verwendet, in der die Belastung abnimmt (§ 28 Abs. 3 Satz 1 KStG 1984). Entgegen der Auffassung der Klägerin kann keine mit dem EK 04 oder dem Nennkapital zu verrechnende Kapitalrückgewähr angenommen werden. In seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87) hat der erkennende Senat eine mit dem EK 04 oder dem Nennkapital zu verrechnende Kapitalrückgewähr nur dann angenommen, wenn sie als solche handelsrechtlich zulässig war. Daran fehlt es im Streitfall. Die Klägerin durfte gegenüber D und E kein Kapital "zurückgewähren". Sie konnte es allenfalls an die beiden Gesellschafter ausschütten. Ausschüttungen fallen aber gliederungsrechtlich unter § 27 Abs. 1 KStG 1977/84. Sie lösen die Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach den allgemeinen Regeln aus. Zwar betrifft die angenommene andere Ausschüttung das Wirtschaftsjahr 1981. Auch galt damals noch das KStG 1977 in seiner Fassung vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445). Durch Art. 6 des Steuerentlastungsgesetzes 1984 vom 22. Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) wurde den Steuerpflichtigen jedoch die Möglichkeit eröffnet, den Antrag zu stellen, § 28 Abs. 2 KStG in seiner Neufassung auch auf Zeiträume anzuwenden, die vor dem 1. Januar 1985 abgelaufen sind (vgl. § 54 Abs. 7 KStG 1984). Die Klägerin hat einen entsprechenden Antrag sinngemäß gestellt. Das FA hat dem Antrag entsprochen. Die Klägerin hat Einwendungen gegen das Vorgehen des FA in diesem Punkt nicht erhoben. Deshalb ist die Vorentscheidung auch unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden.