BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) beantragte bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1981, Fahrtkosten anläßlich der krankheitsbedingten Betreuung seiner blinden und fast tauben Mutter und eigene Krankheitskosten gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Die eigenen Krankheitskosten in Höhe von 6 589, 16 DM, die der Kläger aus einem im Streitjahr aufgenommenen Darlehen beglichen hat, setzen sich wie folgt zusammen:

Arzneikosten ohne Rezept 2 713,20 DM

Kosten für medizinische Literatur 2 267,45 DM

Behandlungskosten für Zahnarzt und Heilpraktiker 1 074,24 DM

Kosten für Diätlebensmittel 534,27 DM

Summe 6 589,16 DM

Bei den Arzneikosten handelt es sich fast ausschließlich um Aufwendungen für den Erwerb von Naturheilmitteln, die der Kläger gegen verschiedene Krankheiten und zur Erhöhung der Widerstandskraft gegen beginnende Erkrankungen eingenommen hat. Die - nicht rezeptpflichtigen - Arzneimittel hat die Krankenkasse erstattet, soweit sie von der Heilpraktikerin des Klägers schriftlich verordnet worden waren. Als außergewöhnliche Belastung machte der Kläger Aufwendungen für die gleichen Medikamente geltend, die er auf Empfehlung, aber ohne schriftliche Verordnung der Heilpraktikerin gekauft und entsprechend deren Dosierungsanleitung eingenommen hat.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte den begehrten Abzug - auch im Einspruchsverfahren - wegen fehlenden Nachweises der Aufwendungen.

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für die ohne Rezept erworbenen Arzneimittel, die medizinische Literatur und die Diätlebensmittel. Von den kreditfinanzierten Krankheitskosten erkannte das FG lediglich die im Streitjahr geleisteten Raten zur Tilgung des Darlehens (845 DM) als außergewöhnliche Belastung an.

Von den Fahrtkosten anläßlich der Betreuung seiner Mutter, die der Kläger mit 9 228,96 DM geltend gemacht hat, sah das FG nur einen Teilbetrag von 2 458,08 DM als berücksichtigungsfähig an. Die Vorinstanz ging davon aus, daß der Kläger an 190 Arbeitstagen mit sog. Normalschicht die Besuche seiner Mutter jeweils morgens mit der Fahrt von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte und abends mit der Rückfahrt zu seiner Wohnung verbunden hat. Da die kürzeste Entfernung von der Wohnung des Klägers zur Wohnung seiner Mutter 8 km und von dort zur Arbeitsstätte des Klägers ebenfalls 8 km betragen habe, ergebe sich bei zwei Besuchen arbeitstäglich insgesamt eine Fahrtstrecke von 32 km. Das FG lehnte es ab, der Berechnung der außergewöhnlichen Belastung die verkehrsmäßig günstigere Fahrtstrecke zwischen der Wohnung des Klägers und der seiner Mutter mit einer Länge von 14 km zugrunde zu legen. Die Vorinstanz führte aus, zwangsläufig erwachsen seien die Fahrtkosten nur für den kürzesten Weg zwischen beiden Wohnungen. Da das FA die Aufwendungen des Klägers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unter Berücksichtigung einer Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 14 km bereits gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten berücksichtigt hatte, sah das FG nur die Aufwendungen für 4 km arbeitstäglich, insgesamt also (190 Tage x 4 km x 0,36 DM =) 273,60 DM, als außergewöhnliche Belastung an.

Für die Arbeitstage mit sog. Wechselschicht sei davon auszugehen, daß nur zwei Besuche täglich zur Pflege der kranken Mutter als zwangsläufig i. S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen seien. Da der Kläger einen der anzuerkennenden zwei Besuche mit der Fahrt zur Arbeitsstätte habe verbinden können, ergebe sich für diesen Besuch eine Fahrtstrecke von insgesamt 16 km. Da das FA auch insoweit bereits die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 14 Entfernungskilometern gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG berücksichtigt habe, seien nur die Fahrtkosten für 2 km als außergewöhnliche Belastung anzusetzen. Für die Tage mit Wechselschicht sei glaubhaft dargetan, daß der Kläger seinen zweiten Besuch bei seiner Mutter von seiner Wohnung aus und ohne Verknüpfung mit seiner Fahrt von oder zu der Arbeitsstätte durchgeführt habe. Es seien daher Fahrtkosten für weitere 16 km arbeitstäglich zu berücksichtigen. Dies ergebe bei 40 Tagen mit Wechselschicht einen Abzugsbetrag von (40 Tage x 18 km x 0,36 DM =) 259,20 DM.

Schließlich sei davon auszugehen, daß auch an arbeitsfreien Tagen dem Kläger die Aufwendungen für jeweils nur zwei Besuche seiner Mutter zwangsläufig erwachsen seien. Die zweimalige Hin- und Rückfahrt zu und von der Wohnung seiner Mutter ergebe eine Strecke von 32 km pro Tag. Bei insgesamt 134 arbeitsfreien Tagen seien (134 Tage x 32 km x 0,36 DM =) 1 543,68 DM gemäß § 33 EStG berücksichtigungsfähig.

Die zusätzlichen Fahrten, die der Kläger für Einkäufe und Arztbesuche seiner Mutter ausgeführt habe, seien wöchentlich mit 20 km anzusetzen. Diese Schätzung berücksichtige, daß seine Mutter in der Nähe ihrer Wohnung praktizierende Ärzte aufgesucht und er, der Kläger, die notwendigen Einkäufe für seine Mutter regelmäßig mit dem Einkauf seines eigenen Bedarfs verbunden habe. Danach seien zusätzliche Fahrtkosten im Betrag von (53 Wochen x 20 km x 0,36 DM =) 381,60 DM als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Der Kläger rügt mit der Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen formelles und materielles Recht. Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und Aufwendungen in Höhe von insgesamt (15 812, 12 DM ./. 534,27 DM =) 15 283,85 DM als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, soweit der Kläger den Abzug für Arzneimittelkosten ohne Rezept in Höhe von 2 713 DM, für medizinische Fachliteratur in Höhe von 2 267 DM und für zusätzliche Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung begehrt.

Entscheidungsgründe

Die Aufwendungen des Klägers für Arzneimittel ohne schriftliche ärztliche Verordnung und für medizinische Fachliteratur sind nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Die Aufwendungen des Klägers für ärztliche Behandlung erfüllen unbeschadet dessen, daß sie aus einem Darlehen bestritten worden sind, den Tatbestand des § 33 EStG. Der Ermittlung der als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Fahrtkosten, die dem Kläger zum Zwecke der Versorgung seiner pflegebedürftigen Mutter entstanden sind, ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung zugrunde zu legen. Benutzbar in diesem Sinne ist eine Fahrtstrecke, deren Befahren unter Berücksichtigung der allgemeinen Verkehrsverhältnisse im Rahmen des Zumutbaren liegt.

1. Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für Arzneimittel werden nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als außergewöhnliche Belastung in der Regel nur anerkannt, wenn ihre durch Krankheit bedingte Zwangsläufigkeit und Notwendigkeit durch eine ärztliche Verordnung nachgewiesen ist (Urteil vom 5. Dezember 1968 IV 79/65, BFHE 94, 580, BStBl II 1969, 260; bestätigt durch den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 9. Mai 1969 1 BvR 228/69, Der Betrieb - DB - 1969, 1820, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1969, 346). Dem Rezept eines Arztes ist die schriftliche Verordnung durch einen zugelassenen Heilpraktiker gleichgestellt (vgl. Abschn. 66 Abs. 5 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1981). Werden Arzneimittel ohne derartige schriftliche Verordnung gekauft, können die Aufwendungen hierfür ausnahmsweise dann als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn es sich um eine längerdauernde Krankheit handelt, deren Vorliegen schon früher nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wurde und die einen laufenden Verbrauch bestimmter Medikamente erfordert (Urteil in BFHE 94, 580, BStBl II 1969, 260).

Von dieser Rechtsprechung, die weitgehend auch im Schrifttum gebilligt wird (vgl. z. B. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 33 EStG Anm. 90, 94; Borggreve in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 33 EStG Rdnr. 61 c; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 33 Anm. 8 "Krankheitskosten") und der sich der erkennende Senat anschließt, ist die Vorinstanz ausgegangen. Nach den tatsächlichen und insoweit vom Kläger durch Verfahrensrügen nicht angegriffenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) lag beim Kläger keine Krankheit vor, bei der ausnahmsweise auf den Nachweis der Zwangsläufigkeit und Notwendigkeit der geltend gemachten Aufwendungen durch eine schriftliche Verordnung hätte verzichtet werden können. An dieser Beurteilung ändert nichts, daß die vom Kläger gekauften Arzneimittel nicht rezeptpflichtig waren. Gerade bei Arzneimitteln, die auch ohne schriftliche ärztliche Verordnung erhältlich sind, erscheint der Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen im Interesse der Trennung zwischen "echten" Arzneimitteln und anderen Aufwendungen in besonderem Maße geboten (vgl. auch Gutachten der Steuerreformkommission, Bonn, 1971, Tz. 505 f.).

2. Der erkennende Senat folgt der Vorinstanz auch in der Auffassung, daß die Aufwendungen des Klägers für medizinische Fachliteratur keine gemäß § 33 EStG abziehbaren Krankheitskosten sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erwachsen krankheitsbedingte Maßnahmen und die dadurch veranlaßten Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie zum Zwecke der Heilung einer Krankheit getätigt werden oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen (vgl. z. B. Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596). In diesem Sinne sind alle Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne daß es im Einzelfall der gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach bedarf (BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711). Keine außergewöhnliche Belastung wird dagegen durch vorbeugende, der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen (BFH-Urteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347, und in BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596) oder durch die mit einer Krankheit verbundenen Folgekosten begründet (BFH-Urteile vom 2. März 1984 VI R 158/80, BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484, und in BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596).

Bei den Aufwendungen für medizinische Fachliteratur handelt es sich nicht um die Kosten therapeutischer Maßnahmen im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu § 33 EStG, die eine gezielte, medizinisch indizierte Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Krankheit durch einen Arzt, einen Heilpraktiker oder andere gesetzlich zur Ausübung der Heilkunde zugelassene Personen wie Krankengymnasten, Psychotherapeuten usw. voraussetzen (BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Anm. 93, mit weiteren Hinweisen). Nur soweit Aufwendungen für die Konsultation von Ärzten und anderen zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Personen sowie für die von diesen verordneten therapeutischen Maßnahmen entstehen, fallen diese unter den Begriff der als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Krankheitskosten, deren Zwangsläufigkeit für den Regelfall unterstellt werden kann. Diese Voraussetzungen liegen bei den Aufwendungen für medizinische Fachliteratur nicht vor.

3. Zu Recht hat das FG den Abzug der Aufwendungen des Klägers für Diätlebensmittel versagt. Nach der seit dem Veranlagungszeitraum 1975 geltenden Regelung des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG können Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Dieses Abzugsverbot gilt, wie das FG zutreffend entschieden hat, auch für diejenigen Diätlebensmittel, die zur Unterstützung einer Heilbehandlung erworben werden (vgl. auch das Urteil des FG Köln vom 28. März 1984 VIII 284/82 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1984, 552).

4. a) Die Auffassung der Vorinstanz, die kreditfinanzierten Behandlungskosten für Zahnarzt und Heilpraktiker seien nur insoweit als außergewöhnliche Belastung abziehbar, als der Kläger das für diese Zwecke aufgenommene Darlehen im Streitjahr getilgt hat, ist durch die neuere Rechtsprechung des Senats überholt (BFH-Urteil vom 10. Juni 1988 III R 248/83, BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814). Nach der vorstehend genannten Entscheidung sind Aufwendungen, die die Tatbestandsmerkmale des § 33 EStG erfüllen, auch insoweit im Veranlagungszeitraum der Verausgabung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, als die Aufwendungen aus einem Darlehen bestritten worden sind. Die Anwendung dieser Rechtsprechung auf den Streitfall ergibt, daß die Behandlungskosten für Zahnarzt und Heilpraktiker in voller Höhe (1 074,24 DM) berücksichtigungsfähig sind.

b) Soweit dem Kläger im Streitjahr Schuldzinsen für das zur Bestreitung außergewöhnlicher Belastungen aufgenommene Darlehen erwachsen sind, sind diese ebenfalls gemäß § 33 EStG berücksichtigungsfähig, wenn bzw. soweit die Darlehensaufnahme zwangsläufig erfolgt ist. Da das FG insoweit tatsächliche Feststellungen nicht getroffen hat, ist dem erkennenden Senat eine abschließende Entscheidung nicht möglich.

5. a) Das FG hat die Aufwendungen des Klägers, die diesem für die Fahrten zu seiner Mutter erwachsen sind, zu Recht dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung i. S. von § 33 EStG anerkannt. Diese Fahrten mußte der Kläger auf sich nehmen, um seine blinde und fast taube, zu 100 v. H. in der Erwerbsfähigkeit geminderte Mutter, die im eigenen Haushalt lebte, mit Rücksicht auf deren Erkrankung betreuen und versorgen zu können.

b) Die Vorentscheidung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit das FG die Aufwendungen für jeweils zwei Besuchsfahrten täglich als berücksichtigungsfähig angesehen hat. Aufwendungen für Besuchsfahrten, die der Kläger auch ohne die Erkrankung seiner Mutter ausgeführt hätte, sind nicht außergewöhnlich i. S. des § 33 EStG und daher nicht nach dieser Vorschrift abziehbar. Da die Vorinstanz die Zahl der vom Kläger geltend gemachten Fahrten bereits gekürzt hat, sieht der erkennende Senat insoweit von einer weiteren Herabsetzung der Zahl der Besuchsfahrten ab.

c) Nicht beizupflichten vermag der Senat der Rechtsansicht des FG, die Fahrtkosten seien nur insoweit als notwendig i. S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen, als der Kläger den kürzesten Weg von seiner Wohnung zu der seiner Mutter gewählt hat. Dabei geht der erkennende Senat von der Erwägung aus, daß bei der Ermittlung der im Streitfall gemäß § 33 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Fahrtkosten grundsätzlich von der kürzesten benutzbaren Fahrtstrecke zwischen der Wohnung des Klägers und der seiner Mutter auszugehen ist. Entsprechendes gilt für die Fahrtstrecke zwischen der Wohnung seiner Mutter und der Arbeitsstätte des Klägers. Benutzbar in diesem Sinne ist eine Fahrtstrecke, deren Befahren unter Berücksichtigung der allgemeinen Verkehrsverhältnisse im Rahmen des Zumutbaren liegt.

Diese Rechtsauffassung entspricht der steuerlichen Behandlung der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1975 VI R 33/74, BFHE 117, 70, BStBl II 1975, 852). In der vorstehend genannten Entscheidung hat der VI. Senat entschieden, daß der Berechnung der gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abziehbaren Werbungskosten bei stärkeren Verkehrsbehinderungen die offensichtlich verkehrsgünstigere und vom Arbeitnehmer tatsächlich benutzte Fahrtstrecke zugrunde gelegt werden darf. Diese Grundsätze sind im Streitfall auf diejenigen Fahrten anzuwenden, bei denen der Kläger seine Mutter während der Zeiten des üblichen Berufsverkehrs auf dem Weg von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte oder von der Arbeitsstätte zurück zu seiner Wohnung besucht hat. Ob und ggf. inwieweit diese Grundsätze auch für Besuchsfahrten an den Arbeitstagen mit Wechselschicht oder an den Wochenenden gelten, hängt von den jeweiligen Verkehrsverhältnissen und damit von tatsächlichen Feststellungen ab, die das FG - von seiner Rechtsauffassung folgerichtig - bisher nicht getroffen hat. Insoweit wird das FG insbesondere auch noch zu prüfen haben, ob dem Kläger für die Besuchsfahrten an arbeitsfreien Tagen die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel zumutbar war.

d) Soweit die Vorinstanz Fahrtkosten des Klägers für Einkäufe und Arztbesuche seiner Mutter auf 381,60 DM geschätzt hat, ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

6. Da das FG in seinem Urteil zum Teil von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Da die Streitsache nicht entscheidungsreif ist, war sie gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

7. Die Frage, ob die vom Kläger geltend gemachten Verfahrensfehler vorliegen, kann offenbleiben. Der Senat hat die Streitsache hinsichtlich der Punkte, derentwegen der Kläger Verfahrensmängel rügt, aus materiell-rechtlichen Gründen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen.