BFH

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger ist Inhaber eines gewerblichen Betriebs.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für 1976 (= Streitjahr) folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zunächst der Steuererklärung der Kläger. Im Anschluß an eine Außenprüfung setzte das FA dann jedoch die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben des Klägers für seine Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) mit 4 604,28 DM anstelle der erklärten 888 DM an. Außerdem erhöhte es den Gewinn deshalb, weil es die Kosten für die Bewirtung von Geschäftsfreunden, die anläßlich von zwei Veranstaltungen entstanden waren, zum Teil für nicht abzugsfähig hielt.

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide erhoben die Kläger Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens reichten sie für die beiden Betriebsveranstaltungen jeweils einen entsprechend § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG ausgefüllten Vordruck über die Bewirtungsaufwendungen ein.

Mit der nach Zurückweisung des Einspruchs erhobenen Klage machten die Kläger geltend, für die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Betrieb des Klägers dürften statt der vom FA angesetzten 200 Tage jährlich - entsprechend der Regelung betreffend die lohnsteuerliche Behandlung der Gestellung von Kfz des Arbeitgebers für Fahrten von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Steuer- und Zollblatt Berlin - StZBl.Bln. - 1974, 24) - lediglich 180 Tage angesetzt werden. Außerdem dürften bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Kosten die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nur mit dem auf die Dauer der Nutzung verteilten Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten des Fahrzeugs und dem Veräußerungserlös in die Berechnung eingehen.

Im übrigen seien die Fahrten so häufig mit umfangreichen Kundenbesuchen verbunden gewesen, daß sich ihr Charakter geändert habe.

Hinsichtlich der Bewirtungsaufwendungen greife das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht ein, weil im Rechtsbehelfsverfahren der erforderliche Nachweis nachgereicht worden sei. In § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG sei eine Frist für das Ausfüllen des dort vorgeschriebenen amtlichen Vordrucks nicht bestimmt. Deshalb müsse dies bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung möglich sein.

Die Klage hatte zu einem geringen Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hielt in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 387 veröffentlichten Entscheidung den vom FA angesetzten Betrag der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte für zutreffend ermittelt.

Den hinsichtlich der streitigen Bewirtungsaufwendungen zu führenden Nachweis sah es als verspätet an. Es war der Auffassung, die nachgereichten Vordrucke könnten deshalb nicht mehr berücksichtigt werden, weil insoweit die allgemeinen Grundsätze einer ordnungsmäßigen Buchführung verletzt seien. Danach müsse die Bilanz innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag aufgestellt werden. Innerhalb dieser Frist müsse auch der amtliche Vordruck nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen, weil die Bilanz nicht aufgestellt werden könne, solange nicht sicher sei, ob die Voraussetzungen für den Abzug der betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben gegeben seien.

Entgegen der Auffassung des FA beurteilte das FG jedoch die im Zusammenhang mit der Bewirtung angefallenen Aufwendungen des Klägers für die Saalmiete, die Musik sowie die Bus-Hin- und Rückfahrt nicht als Bewirtungskosten, sondern als allgemein abziehbare Betriebsausgaben.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision verfolgen die Kläger ihr übriges Klagebegehren weiter.

Sie beantragen dem Sinne nach, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer entsprechend ihrem noch nicht berücksichtigten Klagebegehren herabzusetzen. Hilfsweise beantragen sie, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Die Berechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für die Fahrten zwischen Wohnung und dem Betrieb des Klägers (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG) durch das FG ist nicht zu beanstanden.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist auch für die durch berufliche Anlässe unterbrochene Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte nur die Kilometerpauschale des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG zu gewähren und können lediglich für einen eventuell erforderlichen Mehrweg die tatsächlichen Kfz-Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden (Urteil vom 17. Februar 1977 IV R 87/72, BFHE 122, 55, BStBl II 1977, 543). Der Charakter der Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte ändert sich erst dann, wenn nicht das Aufsuchen der Betriebsstätte, sondern andere Gründe für die Fahrt maßgebend waren. Für den letztgenannten Fall bestehen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte. Vielmehr hat der Kläger die betrieblichen Tätigkeiten anläßlich der Fahrt zwischen der Wohnung und der Betriebsstätte durchgeführt und es stand als eigentlicher Zweck die Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte im Vordergrund. Soweit der Kläger demgegenüber im Revisionsverfahren vorträgt, die weit überwiegende Zeit des Arbeitstages sei unterwegs verbracht und das Geschäft nur kurz aufgesucht worden, enthält sein Vortrag neues tatsächliches Vorbringen, das der Senat nicht berücksichtigen kann (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

b) Die Feststellungen des FG zur Anzahl der Tage, an denen der Kläger zu seiner Betriebsstätte gefahren ist, liegen auf tatsächlichem Gebiet. Sie sind für den BFH als Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Zu den tatsächlichen Feststellungen gehören auch Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen, die dann zulässig sind, wenn die genaue Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Der BFH kann derartige Schätzungen, soweit - wie im Streitfall (s. hierzu noch unten) - keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben sind, nur daraufhin prüfen, ob das FG zu den geschätzten Werten kommen konnte, insbesondere ob die Schätzung frei von Rechtsirrtümern ist und keinen Verstoß gegen die Denkgesetze enthält (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1962 IV 418/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963, 19).

Ein Fahrtenbuch, das als ein geeigneter Nachweis für die Anzahl der Tage mit Fahrten zur Betriebsstätte angesehen werden könnte, hat der Kläger nicht geführt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 5. Juli 1962 IV 332/60, HFR 1963, 11, und vom 31. Januar 1963 IV 297/60, HFR 1963, 330).

Die danach zulässige Schätzung läßt einen Rechtsverstoß zuungunsten des Klägers nicht erkennen. Es ist möglich, bei einem Gewerbetreibenden von der als Erfahrungswert bekannten Zahl der Fahrten eines Arbeitnehmers zur Arbeitsstätte auszugehen und darüber hinaus anzunehmen, daß der Betrieb zusätzlich auch an arbeitsfreien Tagen aufgesucht wird. Mit seinen Einwendungen verkennt der Kläger, daß der BFH als Revisionsinstanz nur prüfen darf, ob das FG zu seinem Ergebnis kommen konnte; daß es dazu kommen mußte, ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522). Selbst wenn man den Hinweis des Klägers, der Sachverhalt sei bei ihm leicht zu ermitteln gewesen, als eine Rüge mangelnder Sachaufklärung verstehen wollte, könnte er damit keinen Erfolg haben. Beweismittel, deren sich das Gericht hätte bedienen müssen, hat der Kläger nicht bezeichnet (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 120 Anm. 40).

Auch den Hinweis auf den Erlaß des Senators für Finanzen (StZBl.Bln. 1974, 24), der die lohnsteuerliche Behandlung der Gestellung von Kraftwagen des Arbeitgebers für Fahrten des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, hat das FG zu Recht nicht gelten lassen. Wie dargelegt, ist es vertretbar, bei einem Gewerbetreibenden die Anzahl der Fahrten zum Betrieb höher anzusetzen als die entsprechenden Fahrten des Arbeitnehmers zu seiner Arbeitsstätte. Davon abgesehen hat der BFH zwar mehrfach in Verwaltungsregelungen enthaltene behördliche Schätzungen als zutreffend anerkannt und dementsprechend die grundsätzliche Bindung der Gerichte angenommen (vgl. zuletzt Urteil des erkennenden Senats vom 13. November 1987 III R 222/84, BFHE 152, 92, BStBl II 1988, 428). Ob dies auch für den genannten Verwaltungserlaß des Senators für Finanzen zu gelten hätte, kann offenbleiben. Diese Regelung betrifft nämlich ausschließlich Arbeitnehmer und ist auf den Kläger als selbständigen Gewerbetreibenden nicht anwendbar. Wie der BFH ausgesprochen hat, sind die Gerichte nicht befugt, im Verwaltungsermessen liegende Regelungen zur Verwaltungsvereinfachung auf außerhalb des Regelungsbereiches liegende Sachverhalte auszudehnen (Urteil vom 23. Februar 1979 VI R 74/76, BFHE 127, 205, BStBl II 1979, 390).

c) Auch die Ermittlung der auf die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte entfallenden AfA ist nicht zu beanstanden.

Dafür bleibt die Sonderabschreibung - hier die Absetzung nach § 14 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) - außer Betracht. Dies hat der BFH im Falle einer teilweisen Nutzung eines Kfz zu privaten Zwecken angenommen (Urteil vom 12. Mai 1955 IV 19/55 U, BFHE 61, 18, BStBl III 1955, 205). Für die Beschränkung des Ausgabenabzugs nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG, der ebenfalls die Betrachtungsweise einer teilweisen privaten Nutzung zugrunde liegt (vgl. Urteile in BFHE 122, 55, BStBl II 1977, 543, und vom 20. Dezember 1982 VI R 64/81, BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306 unter 2.b, bb), kann insoweit nichts anderes gelten. Danach ist der anteilige, auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallende Absetzungsbetrag so zu berechnen, als ob die Sonderabschreibung nicht vorgenommen worden wäre.

Davon gehen auch die Kläger aus. Allerdings möchten sie als Bemessungsgrundlage für den danach anzusetzenden Absetzungsbetrag nur den Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und ihren Anschaffungskosten annehmen. Dem kann nicht gefolgt werden.

Die Kläger möchten mit ihrem Begehren vordergründig niedrigere AfA (verbunden mit einer Verlängerung des Abschreibungszeitraumes) lediglich für die der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG unterliegende Nutzung des PKW erreichen, während sie im übrigen an den vom Kläger in Anspruch genommenen AfA festhalten wollen. Dem liegt letztlich der Versuch zugrunde, die Entstehung solcher stillen Reserven nach Möglichkeit einzuschränken, die auf AfA beruhen, die den Gewinn nicht oder nur zum Teil gemindert haben.

Dies ist nicht zulässig. Die Kläger übersehen, daß es für ein und dasselbe Wirtschaftsgut nur eine einheitliche Nutzungsdauer (Abschreibungszeitraum) geben kann (s. auch Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., § 7 Anm. 5b). Diese Auffassung liegt auch dem BFH-Urteil vom 24. September 1959 IV 38/58 U (BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466) zugrunde. Nach ihm ist bei der Veräußerung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Kraftwagens, der zum Teil auch privat genutzt wurde, trotz der nur teilweisen Berücksichtigung der AfA für die Ermittlung des Gewinns bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Veräußerungserlös in vollem Umfang Gewinn aus Gewerbebetrieb.

2. Das FG hat - im Ergebnis zu Recht - das Erstellen der amtlichen Vordrucke erst im Laufe des Einspruchsverfahrens als verspätet angesehen und dementsprechend die Bewirtungsaufwendungen nicht zum Abzug zugelassen.

Die in § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 1 EStG genannten Bewirtungsaufwendungen dürfen den Gewinn u. a. nicht mindern, "soweit ihre Höhe und ihre betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen sind". Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck (Anlage 3a zu den Einkommensteuer-Richtlinien 1975 - EStR -) folgende Angaben zu machen: Ort und Tag der Bewirtung, bewirtete Personen, Anlaß der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen; hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so ist dem Vordruck die Rechnung über die Bewirtung, die vom Inhaber der Gaststätte unterschrieben sein muß, beizufügen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so dürfen die Bewirtungskosten nicht abgezogen werden.

Einen Zeitpunkt für die Erstellung des Vordrucks bestimmt das Gesetz nicht. Im Hinblick auf den ihm vom Gesetz ausdrücklich zugedachten Zweck des Nachweises - s. "zum Nachweis" (vgl. zum Gesetzeszweck auch BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 150/85, BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488, unter 2. c) - kommt dem amtlichen Vordruck jedoch die Bedeutung eines Beleges zu, ohne den der Abzug nicht möglich ist. Damit tritt der amtliche Vordruck an die Stelle des Belegs, den der bilanzierende Kaufmann schon nach allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zum Nachweis seiner Aufwendungen zu erstellen hat. Die danach bei Aufwendungen für eine andere Person - mithin auch im Falle von Bewirtungsaufwendungen - im Beleg erforderlichen Angaben (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394, Abschn. II 1 c der Entscheidungsgründe), muß gemäß der im Veranlagungszeitraum 1975 erstmals anwendbaren Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG der dort vorgeschriebene amtliche Vordruck enthalten. Dementsprechend ist dieses Erfordernis zutreffend als eine "besondere Belegführung" beschrieben worden (so im BFH-Urteil vom 16. März 1984 VI R 174/80, BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433). Wie allgemein für Belege, muß damit auch für diesen besonderen Beleg eine zeitnahe Erstellung verlangt werden. Nur dadurch wird die zuverlässige Wiedergabe der erforderlichen Angaben gewährleistet.

Davon geht auch das FG aus. Entgegen seiner Auffassung kann es aber für die Rechtzeitigkeit der Erstellung des amtlichen Vordrucks nicht genügen, wenn die erforderlichen Angaben zunächst zeitnah außerhalb dieses Vordrucks festgehalten werden und erst später auf diesen übertragen werden. Denn dann müßte zum Nachweis auf diesen ursprünglichen Beleg zurückgegriffen werden. Mit § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG wäre dies aber nicht zu vereinbaren, weil zum Nachweis gerade die Verwendung des amtlichen Vordrucks vorgeschrieben ist.

Für die Frage nach dem Zeitpunkt der Erstellung des amtlichen Vordrucks ist, davon abgesehen, auch die Aufzeichnungspflicht des § 4 Abs. 6 EStG 1975 (nunmehr § 4 Abs. 7 EStG) von Bedeutung. Wie der BFH ausgeführt hat, verfolgt § 4 Abs. 6 EStG u. a. den Zweck, die Bewirtungsaufwendungen besonders leicht und sicher prüfen zu können (Urteil vom 20. April 1972 IV R 137/68, BFHE 106, 50, BStBl II 1972, 694). Dabei muß diese Überprüfung stets zum Beleg führen, der allein den Nachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen erbringt. Insoweit gilt nichts anderes als für die Prüfung der nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vorzunehmenden Verbuchungen (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1968 IV 63/63, BFHE 92, 264, BStBl II 1968, 527). Ebenso wie sich danach jede Buchung auf einen schriftlichen Beleg gründen muß (sog. Belegprinzip; vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1964 IV 275/60, HFR 1966, 30), setzt auch die Aufzeichnung nach § 4 Abs. 6 EStG den Beleg voraus, zu dem sie zurückführen soll. In Übereinstimmung damit ist im Urteil des BFH vom 10. Februar 1981 VIII R 15/79 (nicht veröffentlicht) - noch für die Rechtslage vor Geltung des § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG - ausgesprochen, der besonderen Aufzeichnung des § 4 Abs. 6 EStG müsse ein Buchungsbeleg zugrunde liegen. Mit Einführung des § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG kann dafür nur der amtliche Vordruck in Betracht kommen, mit dem - wie dargelegt - allein der erforderliche Nachweis geführt werden kann.

Nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 22. Januar 1988 III R 171/82 (BFHE 152, 341, BStBl II 1988, 535) genügt es jedenfalls nicht, wenn die Aufzeichnungen i. S. des § 4 Abs. 6 (nunmehr Abs. 7) EStG erst nach Ablauf des Geschäftsjahres vorgenommen werden. Damit darf auch das Ausfüllen des amtlichen Vordrucks als Grundlage für diese Aufzeichnungen nicht bis dahin aufgeschoben werden.

3. Hinsichtlich der Kosten für die Garderobe und Toilette teilt der Senat die Auffassung des FG, wonach auch diese Aufwendungen zu den Bewirtungskosten gehören, weil sie zwangsläufig im Zusammenhang mit der Bewirtung anfallen (ebenso Schmidt/Heinicke, a. a. O., § 4 Anm. 101b). Ob das FG die Kosten für die Saalmiete, die Busfahrten und die Musik zu Recht von den Bewirtungsaufwendungen ausgenommen und dementsprechend ohne Rücksicht auf § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG zum Abzug zugelassen hat, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Ihm wäre insoweit eine andere Beurteilung verwehrt, weil sie zu einer unzulässigen Verböserung führen würde.