BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Landwirt und bewirtschaftet seit dem 1. Juli 1980 als Pächter einen etwa 22 ha großen Hof. Diesen Hof hatte der Kläger mit Vertrag vom 29. April 1980 von seiner Mutter gepachtet, die den landwirtschaftlichen Betrieb bis zur Verpachtung selbst geführt und ihren Gewinn nach Durchschnittsätzen ermittelt hatte. Der Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebs der Mutter betrug zum 1. Januar 1979 74 800 DM, wobei der Wirtschaftswert mit 60 620 DM ausgewiesen war.

In seiner für das Streitjahr 1980 im April 1982 eingereichten Einkommensteuererklärung legte der Kläger für das Wirtschaftsjahr 1980/81 eine Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen zugrunde. Daraufhin teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) dem Kläger mit, daß eine Gewinnermittlung nach § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Betracht komme, und forderte ihn unter Berufung auf das Einführungsschreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. März 1981 (BStBl I, 282) dazu auf, eine "Gewinnermittlung" vorzulegen. Als der Kläger dieser Aufforderung nicht nachkam, schätzte das FA seinen Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1980/81 nach Richtsätzen auf 42 000 DM und erließ den angefochtenen Einkommensteuerbescheid.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Zur Begründung führte es aus: Zwar übersteige der "Ausgangswert" des landwirtschaftlichen Betriebs 32 000 DM; gleichwohl könne auch der Kläger seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft so lange nach § 13 a EStG ermitteln, bis ihn das FA auf den Fortfall der Voraussetzungen dieser Vorschrift hingewiesen habe. Die in § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG enthaltene Hinweispflicht beruhe auf dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes, der es gebiete, Landwirte nicht nur auf den Beginn der Buchführungspflicht, sondern im Falle der Neugründung eines Betriebs auf die in Frage kommende Art der Gewinnermittlung hinzuweisen. Der Kläger habe im übrigen darauf vertrauen können, daß die bisherige Art der Gewinnermittlung auch für ihn als Pächter fortbestehe; dies ergebe sich nicht zuletzt auch aus einem Umkehrschluß aus § 141 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Danach sei § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall entsprechend anzuwenden.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung des § 13 a EStG rügt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. a) Nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 - EStG - (BGBl I, 732, BStBl I, 400) ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht buchführungspflichtig ist (§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und der Ausgangswert seines Betriebs nicht mehr als 32 000 DM beträgt (§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder seine Tierbestände - worauf es im Streitfall nicht ankommt - einen gewissen Umfang nicht übersteigen (§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Selbst wenn der Steuerpflichtige oder sein Betrieb eine oder einige dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, kann er eine einmal begonnene Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen so lange weiterführen, bis ihn die Finanzbehörde entweder auf den Beginn der Buchführungspflicht oder den Wegfall einer anderen Voraussetzung des § 13 a Abs. 1 Satz 1 EStG hingewiesen hat; § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmt hierzu, daß der Gewinn letztmalig für das Wirtschaftsjahr nach Durchschnittsätzen zu ermitteln ist, das nach Bekanntgabe dieser finanzbehördlichen Mitteilung endet.

Liegen die Voraussetzungen oder eine der Voraussetzungen des § 13 a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, so hat er seinen Gewinn auf andere Weise zu ermitteln, nämlich durch Einnahmeüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG aufgrund freiwilliger Buchführung. Ein Zwang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich besteht nur dann, wenn der Land- und Forstwirt buchführungspflichtig ist und auf den Beginn dieser Buchführungspflicht hingewiesen worden ist (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch - freiwillig oder dazu verpflichtet - Bücher, so ist die Finanzbehörde zur Schätzung befugt (§ 162 AO 1977).

b) Bei Anwendung dieser das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 beherrschenden Grundsätze auf den Streitfall, gelangt der Senat zu dem Ergebnis, daß der Kläger seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1980/81 nicht nach Durchschnittsätzen ermitteln konnte.

Zu Beginn dieses Wirtschaftsjahres, dem 1. Juli 1980 - zugleich dem Beginn des Pachtverhältnisses -, war der Kläger zwar noch nicht buchführungspflichtig (§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Obwohl der Kläger zu diesem Zeitpunkt, wie bereits zuvor seine Mutter, eine der Voraussetzungen der Buchführungspflicht erfüllt hatte, weil der Wirtschaftswert der selbstbewirtschafteten Flächen mehr als 40 000 DM betrug (§ 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 i. d. F. des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980), fehlte es an der nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 erforderlichen Mitteilung über den Beginn dieser Verpflichtung. Eine solche Mitteilung ist vor dem 1. Juli 1980 unstreitig weder gegenüber dem Kläger noch dessen Mutter ergangen.

Wie das FG weiter festgestellt hat, betrug jedoch der Ausgangswert des landwirtschaftlichen Betriebs zum 1. Juli 1980 mehr als 32 000 DM, so daß es im Streitjahr an der Voraussetzung des § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für eine Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gefehlt hat. Der Kläger war danach verpflichtet, bereits im Wirtschaftsjahr 1980/81 eine andere Art der Gewinnermittlung als die nach Durchschnittsätzen vorzunehmen und seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft entweder durch Einnahmeüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

2. Die Entscheidung der Frage, ob der Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bei Neueröffnung seines Pachtbetriebs den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen ermitteln kann, bestimmt sich ausschließlich nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 EStG (gl. A. Einführungsschreiben des BMF vom 27. März 1981, BStBl I, 282 zu Ziff. 2. 1. 2. und Abschn. 127 Abs. 10 der Einkommensteuer-Richtlinien). Entgegen der Vorentscheidung bedarf es in einem solchen Fall daher auch keiner Mitteilung, durch die die Finanzbehörde den Kläger auf das Überschreiten des nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG maßgebenden Ausgangswerts hätte hinweisen müssen; § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG findet im Streitfall keine - auch keine entsprechende - Anwendung. Gegenteiliges ergibt sich weder aus dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, noch ist es von ihrer Zielsetzung her geboten.

a) § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gewinn "letztmalig für das Wirtschaftsjahr nach Durchschnittsätzen zu ermitteln, das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet, durch die die Finanzbehörde" u. a. "auf ... den Wegfall einer ... Voraussetzung des Satzes 1 hingewiesen hat". Im Falle der Neueröffnung eines land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetriebs kann der Steuerpflichtige selbst schon nach dem Wortlaut der Vorschrift seinen Gewinn nach Durchschnittsätzen weder "letztmalig" ermitteln, noch können für ihn die Voraussetzungen des § 13 a Abs. 1 Satz 1 EStG in "Wegfall" kommen.

b) Das in § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG enthaltene Erfordernis einer besonderen Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen ließe sich daher allenfalls aus einer Nachfolge des Pächters in die für den Verpächter vor der Verpachtung maßgebende Rechtslage herleiten, wie sie etwa in § 141 Abs. 3 AO 1977 ausdrücklich geregelt ist. Der erkennende Senat vermag der Vorentscheidung jedoch nicht in der Übertragung des sich aus § 141 Abs. 3 AO 1977 ergebenden Rechtsgedankens auf den Streitfall zu folgen. Abgesehen davon, daß ein derartigen Analogieschluß einer Gesetzeslücke bedarf, die nach der am Wortlaut orientierten Auslegung des § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG beim Übergang eines Betriebs vom Verpächter auf den Pächter nicht vorliegt, enthält § 141 Abs. 3 AO 1977 auch keinen der Verallgemeinerung fähigen Rechtsgedanken. Wie der Senat in seinem Urteil vom 21. April 1983 IV R 80/80 (BFHE 138, 320, BStBl II 1983, 617) im einzelnen ausgeführt hat, umfaßte der in § 141 Abs. 3 AO 1977 a. F. enthaltene Begriff der "Betriebsübernahme" nicht den Übergang der Buchführungspflicht auf den Pächter eines Betriebs. Aus diesem Grunde kam es zu einer Neufassung des § 141 Abs. 3 AO 1977 durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980, wonach auch die Verpachtung eines Betriebs im ganzen, ebenso wie bis dahin schon der Eigentumsübergang zu einem Übergang der Buchführungspflicht führt. Schon die Notwendigkeit einer ausdrücklichen Regelung des Übergangs der Buchführungspflicht auf den Nutzungsberechtigten und ihre Entstehungsgeschichte sind ein hinreichender Beleg dafür, daß es sich bei § 141 Abs. 3 AO 1977 n. F. um eine Ausnahmevorschrift handelt, der ein allgemeiner, auf die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen zu übertragender Rechtsgedanke nicht zu entnehmen ist.

c) Die Entstehungsgeschichte des § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG spricht vielmehr gegen die Übertragung eines solchen Rechtsgedankens. Dies folgt schon daraus, daß die Vorschrift im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft auf Empfehlung des Finanzausschusses eingefügt wurde; zu einem Zeitpunkt also, zu dem der Gesetzgeber auch mit der Neufassung des § 141 Abs. 3 AO 1977 befaßt und sich der Frage nach dem Übergang von Verpflichtungen des Verpächters auf den Pächter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe auch im Hinblick auf die Senatsentscheidung in BFHE 138, 320, BStBl II 1983, 617 in besonderem Maße bewußt war. Wie sich aus der Gesetzesbegründung ergibt, hat man mit § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG zwar an den Rechtsgedanken des § 141 Abs. 2 AO 1977 anknüpfen wollen (BT-Drucks. 8/3673 S. 16), nicht jedoch den Abs. 3 dieser Vorschrift erwähnt. Der Senat schließt daraus, daß eine dem § 141 Abs. 3 AO 1977 entsprechende Regelung für die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen nicht getroffen werden sollte (gl. A. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr. 509 S. 241 f.).

d) Auch soweit die Vorentscheidung auf den Grundsatz von Treu und Glauben gestützt ist, vermag ihr der Senat nicht zu folgen. Die in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 8/3673 S. 16) erwähnte Anknüpfung an die in § 141 Abs. 2 AO 1977 geregelte Mitteilungspflicht der Finanzbehörde legt diesen Gedanken zwar nahe, weil der Hinweis auf den Beginn der Buchführungspflicht vor seiner gesetzlichen Regelung durch die AO 1977 von der Rechtsprechung aus Treu und Glauben abgeleitet wurde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Mai 1957 IV 383/55 U, BFHE 65, 151, BStBl III 1957, 291). Für den Steuerpflichtigen ergeben sich aus der Anwendung dieses Grundsatzes jedoch nur dann Rechtsfolgen, wenn die Finanzbehörde ihm gegenüber einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nachhaltiges Verhalten (vgl. Tipke, Steuerrecht, 10. Aufl., 1985, 565 f.) und dieser Vertrauenstatbestand ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen ist (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 4 AO 1977 Tz. 63). Diese Voraussetzungen liegen im Falle der Neueröffnung eines Pachtbetriebs durch den Steuerpflichtigen ebenso wie etwa bei Erwerb eines Betriebs zu Eigentum nicht vor. In einem solchen Fall fehlt es schon an dem einen Vertrauenstatbestand schaffenden Verhalten der Finanzbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen, sei es, daß man dieses Verhalten in der widerspruchslosen Hinnahme der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen oder in der Unterlassung eines Hinweises auf den Beginn der Buchführungspflicht sieht, obwohl die Voraussetzungen des § 13 a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mehr vorgelegen haben. Soweit der Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bei seiner erstmaligen Gewinnermittlung Dispositionen getroffen hat oder - wie etwa das Führen von Aufzeichnungen - unterlassen hat, kann daher ein Verhalten der Finanzbehörde ihm gegenüber nicht ursächlich gewesen sein.

3. Nach alledem konnte sich der Kläger für die von ihm nach Übergang des Betriebs erstmalig vorzunehmende Gewinnermittlung nicht darauf berufen, daß die Verpächterin - seine Mutter - bis zur Nutzungsüberlassung ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in zulässiger Weise nach Durchschnittsätzen ermittelt hatte.

Da der Kläger die für ihn allein maßgebenden Voraussetzungen des § 13 a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfüllte, hatte er seinen Gewinn von Anfang an entweder aufgrund von Aufzeichnungen der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder aufgrund freiwillig geführter Bücher durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Demgegenüber kann sich der Kläger nicht auf Unkenntnis der Gewinnermittlungsvorschriften oder die ihm von der Vorinstanz zugebilligte Unerfahrenheit als Land- und Forstwirt in steuerlichen Dingen berufen. Da die Ausnahmevorschrift des § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Kläger nicht anzuwenden ist, hat er wie jeder Steuerpflichtige, der einen Betrieb neu eröffnet, die Pflicht, sich darüber zu unterrichten, welche Aufzeichnungen oder Bücher zu führen sind und welche Art der Gewinnermittlung zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1985 IV R 111/83, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 1986, 158, zu Ziff. 3). Das FA war daher dem Grunde nach befugt, den Gewinn des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1980/81 zu schätzen. Es hat den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach amtlichen Richtsätzen geschätzt; gegen die Anwendung dieser Schätzungsmethode hat der Kläger, ebenso wie gegen die Höhe des geschätzten Gewinns, keine zulässigen und begründeten Rügen vorgebracht. Die Sache ist daher entscheidungsreif und führt zur Abweisung der Klage.