BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Verwalter im Konkurs über das Vermögen einer Bau GmbH & Co. KG (KG), die ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert. Bei Konkurseröffnung am 9. Dezember 1974 hatte die KG verschiedene Werklieferungsverträge über Bauvorhaben noch nicht vollständig abgewikkelt, hatte aber zuvor hieraus Anzahlungen von insgesamt .... DM erhalten. Der Kläger lehnte es ab, diese Verträge anstelle der Gemeinschuldnerin (KG) zu erfüllen. Hierauf setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) mit Steuerbescheid vom 3. April 1975 gegen den Kläger für den Veranlagungszeitraum vom 9. bis 31. Dezember 1974 Umsatzsteuer in Höhe von .... DM fest, deren Berechnung zum Steuersatz von 11 v. H. die Anzahlungen zugrunde liegen. Dabei ging das FA von folgender Auffassung aus: Das jeweilige teilweise hergestellte Werk habe der Kläger nach Konkurseröffnung an die Besteller geliefert und damit insoweit die Konkursmasse verwertet. Die hieraus entstandene Umsatzsteuer gehöre deshalb zu den Massekosten i. S. des § 58 Nr. 2 der Konkursordnung (KO), die vom Konkursverwalter (KV) gemäß § 57 KO vorweg zu berichtigen seien.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Anfechtungsklage mit dem Antrag, den Steuerbescheid ersatzlos aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und zur Begründung seines Urteils ausgeführt: Die strittige Steuer sei keine Massekostenforderung i. S. des § 58 Nr. 2 KO. Sie habe deshalb nicht gegen den KV festgesetzt werden können, sondern hätte als Konkursforderung gemäß §§ 138 f. KO zur Tabelle angemeldet werden müssen. Der Anspruch sei nämlich vor Konkurseröffnung, wenngleich noch nicht i. S. des Umsatzsteuerrechts "entstanden", so doch nach den zutreffenden Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. August 1975 II R 93/70 (BFHE 117, 176, BStBl II 1976, 77) i. S. des § 3 KO "begründet" gewesen. Die "ausgeführte Leistung" i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) sei diejenige, die nach Ablehnung der Vertragserfüllung durch den KV "als erbracht festgestellt wird". Das Argument, an den vom Gemeinschuldner hergestellten Teilen des bestellten (Bau-)Werks sei dem Besteller die Verfügungsmacht nicht übertragen worden, habe für den Fall der Leistungsstörung infolge Konkurses jedenfalls dann keine Bedeutung, wenn die "Leistung" im Hinblick auf den Eigentumserwerb des Bestellers (§§ 946, 93, 94 BGB) die Rechtssphäre des Werkunternehmers verlassen gehabt habe. Die Umsatzsteuer könne nicht deshalb als Massekostenanspruch oder als Masseschuld beurteilt werden, weil der KV ihre Entstehung durch die Ablehnung der Vertragserfüllung verursacht habe. Denn diese Erklärung sei weder eine auf die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse gerichtete Tätigkeit (§ 58 Nr. 2 KO) noch ein Geschäft oder eine Handlung i. S. des § 59 Abs. 1 Nr. 1 KO.

Gegen diese Entscheidung hat das FA Revision eingelegt und unter Bezugnahme auf das amtlich nicht veröffentlichte, aber den Beteiligten bekannte BFH-Urteil vom 13. September 1973 V R 18/73 dargelegt: Das FG habe § 13 UStG 1967 sowie § 58 Nr. 2, § 61 und § 3 KO und darüber hinaus auch die Grundsätze des BFH-Urteils II R 93/70 fehlerhaft ausgelegt. Im vorliegenden Falle seien die Lieferungen, durch die der steuerbegründende Tatbestand verwirklicht werde, erst nach Konkurseröffnung ausgeführt worden. Denn die Verfügungsmacht am halbfertigen Werk sei erst in dem Zeitpunkt auf die Besteller übergegangen, in dem der Kläger die Erfüllung der Verträge abgelehnt habe. Damit hätten die Vertragspartner entsprechend der Rechtsauffassung des BFH im Urteil V R 18/73 den Werkvertrag den durch Konkurs geänderten Verhältnissen angepaßt. Dies habe das FG, das fehlerhaft das bürgerlich-rechtliche Verpflichtungsgeschäft für steuerbegründend gehalten habe, verkannt. Der vorliegende Sachverhalt sei mit dem des BFH-Urteils II R 93/70 nicht vergleichbar.

Die Steuerforderung sei auch eine Masseforderung. Die Lieferung der unvollendeten Arbeiten an die Besteller sei als eine Verwertungshandlung i. S. des § 58 Nr. 2 KO, nicht aber, wie das FG entschieden habe, als eine Folge der Nichterfüllung der mit den Bestellern geschlossenen Werklieferungsverträge zu beurteilen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er bezieht sich dabei im wesentlichen auf die Gründe des angefochtenen Urteils.

Der dem Revisionsverfahren mit Schriftsatz vom 23. September 1977 beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) hat, ohne einen Sachantrag zu stellen, zu den strittigen Rechtsfragen ausführlich Stellung genommen. Er stimmt der angefochtenen Entscheidung des FG im Ergebnis zu.

Entscheidungsgründe

I.Es ist davon auszugehen, daß die KG (Gemeinschuldnerin) hinsichtlich der halbfertigen Bauten Werklieferungen gegen Entgelt im Zeitpunkt der Konkurseröffnung ausgeführt hat. Nach den für die Revisionsentscheidung maßgeblichen Feststellungen des FG übernahm es die nachmalige Gemeinschuldnerin (KG), deren Vermögen der Kläger im Konkursverfahren verwaltet, gegen Entgelt, bestimmte Baumaßnahmen mit Werkstoffen, die sie selbst beschaffte, auf den Grundstücken verschiedener Besteller auszuführen (Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG 1967). Diese in den Bauverträgen vorgesehenen Leistungen hatte die KG vor der Eröffnung des Konkursverfahrens noch nicht erbracht; sie hatte nach den Feststellungen des FG, bevor sie die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über ihr Vermögen verlor (§ 6 KO), auf den Grundstücken der Besteller die Gegenstände der ihr obliegenden Lieferungen lediglich teilweise erstellt, also die Werklieferungen nicht ausgeführt (vgl. Urteil des BFH vom 26. Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, 107, BStBl II 1976, 309, mit weiteren Nachweisen).

Die Entscheidung der Frage, ob gleichwohl und ggf. zu welchem Zeitpunkt ein Umsatzsteueranspruch begründet wurde (§ 3 Abs. 1 KO) und welcher konkursrechtlichen Behandlung dieser Anspruch unterliegt, hängt davon ab, welche Rechtswirkungen insoweit die Eröffnung des Konkursverfahrens und das Verhalten des KV haben.

Die Rechtswirkungen des Konkursverfahrens auf Ansprüche des Gemeinschuldners und des anderen Teils aus zweiseitigen Verträgen der hier gegebenen Art, die noch nicht oder nicht vollständig erfüllt sind, sind durch §§ 17, 26, 59 Abs. 1 Nr. 2 KO gesondert geregelt. Denn nach dem konkursrechtlichen Prinzip der gemeinsamen, gleichmäßigen, anteilsmäßigen und ausschließlichen Befriedigung aller gegenwärtigen Gläubiger aus der Konkursmasse (§§ 3, 12 bis 15 KO) wäre es unbillig, wenn der Konkursverwalter die Rechte des Gemeinschuldners aus gegenseitigen Verträgen voll für die Konkursmasse in Anspruch nehmen und den anderen Teil (wegen des Unvermögens zu erfüllen) auf die Konkursquote verweisen könnte (vgl. Mentzel/Kuhn, Konkursordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 17 Rdnr. 19). Demgemäß gibt § 17 Abs. 1 KO dem KV ein Wahlrecht, das es ihm ermöglicht, entweder die Vertragspflichten des Gemeinschuldners zu erfüllen und die Erfüllung vom anderen Teil zu verlangen oder die Erfüllung abzulehnen und auf die Erfüllung des anderen Teils zu verzichten. Bis zur Ausübung dieses Wahlrechts besteht ein Schwebezustand hinsichtlich der Erfüllungsansprüche. Jedoch kann der KV gemäß § 17 Abs. 2 KO auf der Erfüllung nicht mehr bestehen, wenn er auf Erfordern des anderen Teils diesem nicht unverzüglich erklärt, daß er die Erfüllung verlangen wolle.

Jede nach § 17 KO mögliche Verhaltensweise des KV bedingt eine andere Entscheidung der in erster Linie klärungsbedürftigen Fragen, ob eine Werklieferung ausgeführt wurde, die als Grundlage einer konkursbezogenen Steuererhebung in Betracht zu ziehen ist, und ggf., wie deren Gegenstand und das Entgelt zu bestimmen sind.

1. Übt der KV sein Wahlrecht nicht aus und unterläßt es der andere Teil, hier der Besteller, eine Erklärung gemäß § 17 Abs. 2 KO zu fordern, so bleibt der Vertrag vom Konkurs unberührt. Der Besteller kann während des Konkurses weder aus der Masse noch von dem von der Verfügung über sein Vermögen ausgeschlossenen Gemeinschuldner die vertragsmäßige Werklieferung verlangen (vgl. § 14 KO). Diese unterbleibt daher während des Konkurses (vgl. Mentzel/Kuhn, a. a. O., § 17 Anm. 38). Der Gemeinschuldner bleibt an den Werkvertrag über den Konkurs hinaus gebunden. Die umsatzsteuerrechtliche Erfassung der von ihm übernommenen Werklieferung ist erst nach Abschluß des Konkursverfahrens möglich, sofern und soweit nicht der Besteller Vorauszahlungen geleistet hat und die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten stattfindet.

2. Erfüllt dagegen der KV den Werkvertrag und verlangt er von dem Besteller die Gegenleistung, so wird die Werklieferung i. S. des § 3 Abs. 4 UStG 1967 erbracht, sobald der KV das fertige oder - nach lediglich teilweiser Vertragserfüllung - das unvollständige Werk dem Besteller überläßt (so im Falle des BFH-Urteils V R 18/73, über das in Der Betrieb 1975 S. 609 - DB 1975, 609 - ein kurzer Bericht enthalten ist; in diesem fehlt jedoch der zum Verständnis der Entscheidung wesentliche Gesichtspunkt, daß der KV die Erfüllung des Vertrages zunächst fortgesetzt hatte). Der Umstand, daß der Gegenstand dieser Werklieferung schon vor Beginn des Konkursverfahrens teilweise hergestellt und als Teil des fremden Grundstücks nicht vom Konkursbeschlag erfaßt wurde (§ 946 BGB, §§ 1 und 6 KO), bleibt, da die Werklieferung durch den KV ein einheitliches Ganzes bildet, in jedem Falle außer Betracht (teilw. a. M. Knobbe-Keuk, "Konkurs und Umsatzsteuer" in "Der Betriebs-Berater" 1977 S. 757, 760). In diesem Falle entsteht die Umsatzsteuer aus den vom KV - anstelle des Gemeinschuldners - vorgenommenen unternehmerischen Handlungen. Dieser Anspruch ist eine Masseschuld gemäß § 59 Abs. 1 Nr. 2 KO (vgl. Mentzel/Kuhn, a. a. O., § 58 Anm. 8, S. 396 oben). Die im Urteil V R 18/73 vertretene Auffassung, es handle sich in solchen Fällen um eine Masseverwertung, und die Umsatzsteuer gehöre deshalb gemäß § 58 Nr. 2 KO zu den Massekosten, kann allerdings nicht aufrechterhalten werden.

3. Im vorliegenden Fall hat der KV von der dritten ihm nach § 17 Abs. 1 KO vorbehaltenen (vgl. dazu Jaeger, Konkursordnung mit Einführungsgesetzen, 8. Aufl., § 17 KO Rdnr. 40) Möglichkeit Gebrauch gemacht, indem er gegenüber den Bestellern die Erfüllung der Bauverträge ausdrücklich ablehnte. Mit diesen Erklärungen hat der KV kraft des ihm nach § 17 Abs. 1 KO zustehenden Gestaltungsrechts bewirkt, daß die Verträge in ein Abrechnungsverhältnis umgewandelt wurden. Die jeweiligen beiderseitigen Erfüllungsansprüche sind vom Zeitpunkt des Zugehens der Erklärung an (ex nunc - vgl. Jaeger, a. a. O., § 17 KO Rdnr. 41 -) endgültig, auch über die Beendigung des Konkursverfahrens hinaus, erloschen. Diese positiven Vertragsverletzungen mußten die Besteller als Folge des Gestaltungsrechts hinnehmen. Die Besteller sind nunmehr nach den Grundsätzen des bürgerlichen Rechts auf die Teillieferung und im übrigen auf den Schadensersafzanspruch (§ 326 Abs. 1 Sätze 2 und 3 BGB) verwiesen (vgl. Mentzel/Kuhn, a. a. O., § 26 Rdnr. 9); diesen können sie gemäß § 26 Satz 2 KO nur als Konkursforderung geltend machen.

a) Im Rahmen der nunmehr entstandenen Abrechnungsverhältnisse mußten sich die Besteller das halbfertige auf ihrem Grund und Boden jeweils vor Konkurseröffnung erstellte Werk anrechnen lassen, soweit es nach objektiver Betrachtung für sie einen Wert besitzt (§ 325 BGB). Die Ablehnung der Vertragserfüllung durch den KV hat deshalb den umsatzsteuerrechtlich bedeutsamen Reflex, daß dieses in das Abrechnungsverhältnis jeweils einzubeziehende, gegenüber dem ursprünglichen Liefergegenstand nur halbfertige Werk zum (einseitig bestimmten) neuen Gegenstand der Werklieferung geworden ist; dieser (neue) Liefergegenstand ist jedem Besteller als nunmehr endgültiger Erfolg der vom Gemeinschuldner übernommenen Herstellungs- und Lieferungspflicht verblieben (inhaltliche Änderung des Leistungsaustausches). Mit der Erklärung des KV, den Vertrag nicht zu erfüllen, ist die Werklieferung nach Maßgabe des Vorhandenen bestimmt.

b) Diese Lieferungen waren - unbeschadet der noch zu entscheidenden Frage, ob sie vor oder nach Konkurseröffnung ausgeführt wurden (vgl. unten c) - dem unternehmerischen Bereich der KG (Gemeinschuldnerin) zuzurechnen und sind auch gegen Entgelt erbracht worden. Soweit die teilweise Erfüllung durch die KG für den Besteller von Interesse ist (neu bestimmte Werklieferung), ist ein Schaden nicht eingetreten (§ 325 Abs. 1 Satz 2 BGB). Den Bestellern verblieben die unvollständigen Bauwerke nicht als Schadensersatz; vielmehr sind Rechtsgrund für die Lieferung der Bauwerke die ursprünglichen Verträge der Besteller mit der KG. Die Besteller sind deshalb verpflichtet, sich im Rahmen des Abrechnungsverhältnisses den objektiven Wert dieser Lieferungen, wie er sich im Zeitpunkt der Konkurseröffnung unter Berücksichtigung der ursprünglichen Preisvereinbarung ergibt, anrechnen zu lassen. Dieser Wert ist das Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 UStG 1967, das für die neu abgegrenzten Lieferungen aufgewendet wird und an die Stelle des ursprünglich vereinbarten Entgelts tritt.

Soweit Besteller durch die Nichterfüllung des ursprünglichen Vertrags einen Schaden erlitten haben, sind sie durch die Anerkennung einer Konkursforderung abzufinden, deren Höhe sich jeweils nach der Differenz zwischen dem Wert der unmöglich gewordenen (Rest-) Leistung sowie dem entgangenen Gewinn und der eigenen ersparten Gegenleistung bemißt (Differenztheorie, vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 38. Aufl., § 325 Anm. 3). Diese Forderung bleibt bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer außer Betracht.

c) Obwohl die Ansprüche der Besteller auf die weitere Erfüllung der Bauverträge erst im Zeitpunkt der jeweiligen, die Erfüllung ablehnenden Erklärung des KV (Klägers) untergegangen sind und diese Erklärung für die Beurteilung eines jeden vor Konkurseröffnung unvollständig errichteten Werks als Gegenstand der Werklieferung ausschlaggebend ist (vgl. oben zu a), so fällt doch aus den nachstehenden Erwägungen der Zeitpunkt der Lieferung dieses Gegenstands mit dem der Konkurseröffnung zusammen.

Diese Lieferung ist nämlich das Ergebnis aus der vorkonkurslichen Tätigkeit des Gemeinschuldners (Erstellung des halbfertigen Werks auf dem Grundstück des Bestellers) und eines sich umsatzsteuerrechtlich auswirkenden Reflexes der Erklärung des KV (Klägers). Mit seiner Rechtshandlung wollte der KV allein die Umschaffung des Schuldverhältnisses mit dem jeweiligen Besteller (vgl. oben zu a) bewirken und damit die von der KG eingegangenen Vertragspflichten beseitigen. Die teilweise Erfüllung der einzelnen Werkverträge, die die KG (Gemeinschuldnerin) vor Konkurseröffnung vorgenommen hat, wird durch die Erklärung des KV in ihrer bürgerlich-rechtlichen Natur als eine eigene Leistung des Gemeinschuldners nicht berührt. Die Eröffnung des Konkursverfahrens macht sie nicht zu einer Leistung des KV. Sie kann nicht deshalb zur eigenen Leistung des KV werden, weil ihr Gegenstand als Rechnungsposten in dem vom KV herbeigeführten Abrechnungsverhältnis Bedeutung hat. Dies schließt schon der Umstand aus, daß das jeweils auf dem Grund und Boden des Bestellers errichtete Werk in dessen Eigentum gefallen ist, damit nicht zur Konkursmasse gehört (§ 946 BGB, § 1 KO) und der Verfügung des KV nicht unterliegt. Die negative Ausübung des Wahlrechts nach § 17 KO ist in vollem Umfang eine auf ein Unterlassen gerichtete Willensbetätigung.

In ihr kann auch nach umsatzsteuerrechtlicher Betrachtung keine Handlung gesehen werden, durch die die (neu bestimmte) Werklieferung erst zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Erklärung des KV ausgeführt wurde. Die Bedeutung der Erklärung des KV erschöpft sich vielmehr in der Ablehnung und im Ausschluß jeglicher Erfüllungsansprüche sowie in der Klarstellung, daß der KV (Kläger) die Vertragspflichten und Vertragsrechte zu keinem Zeitpunkt als Gegenstand des Konkursverfahrens an sich gezogen hat. In umsatzsteuerrechtlicher Sicht bedeutet dies, daß der KV mit seiner Erklärung nach § 17 KO nicht nur den Gegenstand der Werklieferung neu bestimmte (siehe zu a), sondern daß er zugleich für den Gemeinschuldner die Erklärung abgeben konnte und wollte, am tatsächlich erbrachten Teil der Werklieferung sei bereits mit der Konkurseröffnung Verfügungsmacht verschafft worden. Diese zeitliche Fixierung der Werklieferung auf den Zeitpunkt der Konkurseröffnung ist eine logische Folge des Gesichtspunkts, daß die KG den Liefervorgang tatsächlich bewirkt und der KV einen Eintritt in den Leistungsaustausch ausdrücklich abgelehnt hatte. Da die Gemeinschuldnerin wegen des Konkursbeschlags Lieferungen nur bis zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung bewirken konnte, muß der Erklärung des KV nach § 17 KO dieser umsatzsteuerrechtliche Rechtsreflex beigelegt werden. Damit sind die auf diese Lieferungen entfallenden Umsatzsteuern wegen der hier gegebenen Besteuerungsart nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des nach Konkurseröffnung endenden Voranmeldungszeitraums entstanden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG 1967).

II.

1. Der sich aus der vorbezeichneten Steuerberechnung ergebende Steueranspruch des FA ist eine Konkursforderung. Ihre Begründetheit i. S. des § 3 Abs. 1 KO folgt aus der Erwägung, daß die KG die Werklieferungen mit, also nicht nach Konkurseröffnung ausgeführt und damit von ihrer Seite her alles getan hat, was zur Begründung erforderlich war. Dieser Anspruch war wegen der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten in seinen materiellen Merkmalen verwirklicht und seine Entstehung lediglich aus steuertechnischen Gründen hinausgeschoben (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG 1967).

2. Die Frage, ob die Rechtslage im Falle der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten hinsichtlich der Begründetheit der Steuerforderung dieselbe ist oder ob sie zu dem unbefriedigenden Ergebnis führt, daß die Umsatzsteuer, solange das Entgelt nicht vereinnahmt ist, im Konkurs nicht geltend gemacht werden kann, bleibt dahingestellt.

3. Mit diesen Erörterungen ist verdeutlicht, daß das FA im angefochtenen Bescheid die Umsatzsteuer zu Unrecht als Massekostenanspruch nach § 58 Nr. 2 KO gegen den KV (Kläger) geltend gemacht hat. Das FA hätte die Umsatzsteuer vielmehr als Konkursforderung zur Tabelle anmelden müssen, da der Steueranspruch bereits infolge der Konkurseröffnung begründet war.

Diese Entscheidung rechtfertigt sich auch aus § 26 Satz 2 KO. Nach dieser Vorschrift kann der Gläubiger, der "infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens" seinen Erfüllungsanspruch verliert, die Forderung wegen Nichterfüllung grundsätzlich nur als Konkursgläubiger, nicht als Massegläubiger i. S. der §§ 57 ff. KO, geltend machen. Es ist herrschende Meinung, daß unter § 26 Satz 2 KO auch diejenigen Forderungen wegen Nichterfüllung fallen, die aus der negativen Ausübung des dem KV nach § 17 KO zustehenden Wahlrechts entstanden sind (Mentzel/Kuhn, a. a. O., § 26 Rdnr. 9; Jaeger, a. a. O., § 26 KO Rdnr. 16). Die Erfüllungsablehnung gem. § 17 KO begründet also, obwohl sie den Merkmalen einer Handlung des KV i. S. des § 59 Abs. 1 Nr. 1 KO entspricht, keine Masseschuld. Dieser Grundsatz muß auch und erst recht Geltung haben für die mit solchen Handlungen jeweils verbundene bloße Reflexwirkung, die dazu beiträgt, daß nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen Lieferungen der vor Konkursbeginn teilweise hergestellten Vertragsgegenstände mit der Konkurseröffnung zusammenfallen.

III.

Die Festsetzung von Umsatzsteuer gegen den KV war somit rechtsfehlerhaft. Das FG hat der Klage mit Recht stattgegeben. Die Revision muß deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückgewiesen werden (§ 126 Abs. 2 FGO).