BFH

Tatbestand:

Streitig ist der Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme an einem Fortbildungskongreß der Bundesärztekammer in Davos als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) - ein Röntgenarzt - hielt sich in der Zeit vom 11. bis 24. März 1973 anläßlich des XXI. Internationalen Fortbildungskongresses der Bundesärztekammer zusammen mit seiner Frau und seinen zwei Kindern in Davos auf. Er nahm an Fortbildungsveranstaltungen im Rahmen des Kongresses teil. Eine strenge Anwesenheitspflicht mit entsprechender Teilnahmekontrolle war nicht vorgeschrieben.

Von den vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 2 003,27 DM und einer in 1973 geleisteten Anzahlung in Höhe von 500 DM für den Kongreß 1974 in Davos berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) bei der Einkommensteuerveranlagung 1973 lediglich 387 DM Kongreßkosten für 1973 und Übernachtungs- und Tagegeldpauschalen für 14 Tage von 1 120 DM.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Unter Bezugnahme insbesondere auf das Urteil des BFH vom 22. Mai 1974 I R 212/72 (BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70) entschied das FG, EFG 1976, 327, daß es sich bei den vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen um nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung handle. Die Gesamtwürdigung der Veranstaltung ergebe, daß der Veranstalter von vornherein nicht die Absicht gehabt haben könne, die Tagungsteilnehmer zu einem ständigen Besuch der gebotenen Veranstaltungen anzuhalten. Die Tagung sei unter Umständen durchgeführt worden, die für alle Teilnehmer geradezu als eine Einladung hätte aufgefaßt werden müssen, die sich in Davos um diese Jahreszeit bietenden Sport- und Erholungsmöglichkeiten in nicht geringem Umfang zu nutzen. Es widerspräche jeder Lebenserfahrung, wenn man annehmen wolle, daß die in Davos im März bestehenden außerordentlich guten Wintersportmöglichkeiten für die Wahl des Veranstaltungsortes und der Zeit der Tagung keine Rolle gespielt hätten. Diese Möglichkeiten einer urlaubsmäßigen Freizeitbetätigung seien gegenüber dem Tagungszweck nicht nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Das FG trete der vom BFH im Urteil I R 212/72 vertretenen Ansicht bei, daß eine straffe lehrgangsmäßige Organisation - als Voraussetzung für die Anerkennung der Aufwendungen für eine Fortbildungsveranstaltung als Betriebsausgaben - dann nicht mehr vorliege, wenn Entspannungsphasen in einem solchen Ausmaß Raum gegeben werde, daß neben den Fortbildungszweck private Erholungs- und Bildungsinteressen von nicht unerheblichem Umfang treten könnten. Lägen solche Umstände vor, so bedürfe es nicht der Prüfung, an welchen Veranstaltungen der einzelne Steuerpflichtige teilgenommen habe. Eine zuverlässige Kontrolle in dieser Hinsicht sei in aller Regel nicht durchführbar. Eine strenge Anwesenheitspflicht mit entsprechender Teilnahmekontrolle sei - wie sich aus den Tagungsbedingungen ergebe - nicht vorgeschrieben worden. Da es somit nicht möglich sei, entsprechende Angaben eines Steuerpflichtigen in zuverlässiger Weise nachzuprüfen, müsse bei der Entscheidung auf die erkennbaren Umstände abgestellt werden. Diese ließen den Schluß zu, daß der Kläger - möge er auch eine Reihe von Fortbildungsveranstaltungen besucht haben - einer strengen lehrgangsmäßigen Organisation ebensowenig unterworfen gewesen sei, wie alle anderen an der Tagung teilnehmenden Ärzte. Für die private Veranlassung spreche auch, daß der Kläger seine Frau und seine beiden Kinder mit auf die Reise genommen habe. Dies verstärke die schon nach der Wahl des Ortes und der Zeit der Tagung bestehende Überzeugung des Gerichts, daß es dem Kläger jedenfalls in nicht unerheblichem Maße auf eine Erholung angekommen sei, so daß hier die private Lebensführung nicht nur in untergeordnetem Umfang Verwendungszweck der Aufwendungen sei. - Die Anzahlung für den Kongreß 1974 in Höhe von 500 DM sei nicht anders zu beurteilen als die Aufwendungen für den Kongreß 1973; jedenfalls führe die Saldierung mit den vom FA für den Kongreß 1973 zu Unrecht gewährten Tagegeld- und Übernachtungspauschalen in Höhe von 1 120 DM dazu, daß die Anzahlung im Ergebnis nicht zu einer weiteren Steuerminderung führen könne.

Das FG ließ die Revision zu, da die Rechtssache trotz der bereits vorliegenden höchstrichterlichen Entscheidungen insofern grundsätzliche Bedeutung habe, als im Streitfall eine straffe lehrgangsmäßige Organisation trotz eines umfassenden Tagungsprogramms verneint werde.

Mit seiner Revision rügt der Kläger sinngemäß Verletzung der §§ 4 Abs. 4, 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Anforderungen wie das FG stelle die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht. Die Fortbildungskurse der Bundesärztekammer würden vom Bundesgesundheitsministerium offiziell anerkannt und betreut. Die vom FG gerügte fehlende strenge Anwesenheitspflicht mit Teilnehmerkontrolle stelle eine Diskriminierung dar. Der Kongreß habe auch nicht zur Hochsaison, sondern zur Nachsaison stattgefunden. Schließlich habe er - der Kläger - seine Familie nur deshalb mitgenommen, weil er mit dem Wagen zum Kongreß gefahren sei. Urlaub habe er im Kreis Oldenburg gemacht.

Er beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die geltend gemachten Aufwendungen zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Nach der Auslegung, die § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG durch die Rechtsprechung des BFH erfahren hat (vgl. insbesondere Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17), verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern. Es soll verhindert werden, daß Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewußt herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen Beruf haben, der ihnen dies ermöglicht, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssen (GrS 2/70). Auslandsreisen, die nach der Lebenserfahrung sowohl dem beruflichen Bereich als auch dem Bereich der Lebensführung angehören können, führen nur dann zu abzugsfähigen Betriebsausgaben, wenn die Reisen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend im betrieblichen oder beruflichen Interesse unternommen werden, wenn also die Verfolgung privater Interessen, wie z. B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlaß der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist (BFH-Urteil I R 212/72 mit weiteren Nachweisen). Andernfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abzugsfähig, sofern sich nicht ein durch den Beruf veranlaßter Teil nach objektiven Maßtäben sicher und leicht abgrenzen läßt (BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 72/70, BFHE 102, 90, BStBl II 1971, 524; I R 212/72; und vom 4. Dezember 1974 I R 112/73, BFHE 114, 488, BStBl II 1975, 379). An den von dem Steuerpflichtigen zu führenden Nachweis des beruflichen Charakters der Reise sind strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil IV R 72/70). Eine Reise gilt daher in der Regel nur dann als beruflich veranlaßt, wenn sie dem Besuch einer straff organisierten Fachtagung dient und die Verfolgung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist; dabei wird vorausgesetzt, daß die Teilnahme des Steuerpflichtigen an den Veranstaltungen feststeht (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 IV R 90/73, BFHE 120, 28, BStBl II 1977, 54).

2. Danach spricht gegen die Abzugsfähigkeit der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben neben der Mitnahme von Frau und Kindern, daß die Fortbildungsveranstaltung der Bundesärztekammer in einem bekannten Wintersportort zu einer Jahreszeit stattfand, die gute Wintersport- und Erholungsmöglichkeiten bot. Es entspricht, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, der Lebenserfahrung, daß die Teilnahme des Klägers an der Fortbildungsveranstaltung in Davos durch diese, dem privaten Lebensbereich zugehörigen Umstände zumindest mitbeeinflußt war. Dazu kommt noch, daß der Veranstaltungsort im Ausland liegt. Die Rechtsprechung hat es stets als deutliches Indiz für die private Veranlassung einer Reise angesehen, daß Orte im Ausland aufgesucht werden, die auch Ziel privater Erholungs- und Bildungsreisen sind (vgl. die Rechtsprechungsnachweise im Urteil I R 212/72). Im Urteil vom 16. November 1961 IV 105/60 U (BFHE 74, 481, BStBl III 1962, 181) hat der BFH ausgeführt, daß die Tatsachenwürdigung im allgemeinen davon auszugehen habe, daß Reisen in landschaftlich schöne Gegenden des Auslandes objektiv aus Gründen der Erholung, des Vergnügens, der Bereicherung des allgemeinen Wissens oder des persönlichen Erlebnisschatzes erfolgten, insbesondere, wenn die Reise in Gegenden gehe, die üblicherweise von Erholungssuchenden, Vergnügungsreisenden und anderen nicht aus beruflichen Gründen Reisenden aufgesucht werden.

Der Senat schließt zwar nicht aus, daß auch unter solchen äußeren Umständen im Einzelfall die Aufwendungen für Reise und Aufenthalt anläßlich einer Fachtagung zum Abzug als Betriebsausgaben in Frage kommen können. Das gilt aber nur dann, wenn den Möglichkeiten zur Verfolgung privater Erholungs- und Bildungsinteressen neben dem Fortbildungszweck nur in einem unerheblichen Umfang Raum gegeben ist. Dies ist dann gewährleistet, wenn die fachlichen Veranstaltungen den weitaus überwiegenden Teil der zur Verfügung stehenden Zeit in Anspruch nehmen und die Teilnahme des Steuerpflichtigen an diesen Veranstaltungen feststeht. Gibt die zeitliche Gestaltung des Veranstaltungsprogramms in nicht nur unbedeutendem - im wesentlichen nur der notwendigen Entspannung dienenden - Umfang die Möglichkeit, privaten Neigungen nachzugehen, so führt dies, auch wenn die Teilnahme des Steuerpflichtigen an den Veranstaltungen feststeht, in der Regel zur Nichtabzugsfähigkeit der gesamten Aufwendungen, weil die Verfolgung privater neben der Förderung beruflicher Interessen nicht nahezu ausgeschlossen ist. Das gilt aber auch, wenn zwar ein umfangreiches und die möglichkeiten zur Erfüllung privater Interessen an sich nahezu ausschließendes Programm vorgesehen ist, die Teilnahme des Steuerpflichtigen an den vorgesehenen und durchgeführten Veranstaltungen jedoch nicht feststeht. Werden zur Überzeugung des FG keine ausreichenden Nachweise für die Teilnahme des Steuerpflichtigen an den Veranstaltungen erbracht, so können auch äußere Umstände - wie insbesondere der Tagungsort und die Jahreszeit der Tagung - zur Beurteilung herangezogen werden. Dies widerspricht nicht dem Urteil vom 16. Januar 1974 I R 81/72 (BFHE 111, 312, BStBl II 1974, 291). Dort hat der BFH in einem Einzelfall den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme an einer Fachtagung im Ausland deshalb zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen, weil das FG, von der Revision ungerügt, festgestellt hatte, daß es sich um den Besuch eines straff organisierten Fachkongresses gehandelt habe, und daß ein privater Reisezweck nahezu ausgeschlossen erscheine. Die im vorliegenden Streitfall entscheidende Frage, ob die Teilnahme des Klägers an den Veranstaltungen deshalb nicht als feststehend angenommen werden kann, weil die Fachtagung an einem bekannten Erholungsort stattgefunden hat, war nicht Gegenstand jener Entscheidung.

Die Auffassung des Klägers, eine strenge Anwesenheitspflicht mit entsprechender Teilnahmekontrolle sei diskriminierend, teilt der Senat nicht. Die Frage der Standesehre ist hier nicht berührt. Sollte der Kläger damit meinen, es stehe in seinem Belieben, an den Veranstaltungen teilzunehmen, so verkennt er, daß nur solche Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, die objektiv dem beruflichen Zweck, d. h. im Streitfall, der Fortbildung des Klägers dienen. Soweit der Kläger meint, daß von im Beruf bewährten Personen reiferen Alters eine "Testierung" nicht verlangt werden könne, ist darauf zu verweisen, daß für den steuerrechtlichen Nachweis der Teilnahme an den Veranstaltungen nicht auf einen Ehrenkodex einer bestimmten Gruppe von Steuerpflichtigen abgestellt werden kann. Vielmehr sind möglichst objektiv nachprüfbare Maßstäbe heranzuziehen, die in gleicher Weise auf alle Steuerpflichtigen Anwendung finden können, um eine gleichmäßige steuerrechtliche Behandlung herbeizuführen. Es trifft aber im allgemeinen nach der Lebenserfahrung auf alle Steuerpflichtigen zu, daß bei einer Tagung in einem bekannten Wintersportort zu einer günstigen Jahreszeit - ohne Rücksicht darauf, ob die Tagung während der örtlichen Hoch- oder Nachsaison stattfindet - die der Förderung des Berufs dienende Teilnahme an den vorgesehenen und durchgeführten Veranstaltungen nicht gewährleistet ist, weil auch während der Zeit der Vorträge die Möglichkeiten zu Erholung und Sport genutzt werden. Der Kläger hat auch mit der Revision nicht gerügt, daß das FG Umstände außer Betracht gelassen habe, die zu einer anderen Beurteilung führen könnten. Der besondere Charakter des Veranstaltungsortes kann auch nicht deshalb unbeachtet bleiben, weil der Kläger auf die Wahl des Veranstaltungsortes keinen unmittelbaren Einfluß hatte. Wie der entscheidende Senat im Urteil IV 105/60 U für einen vergleichbaren Sachverhalt ausgeführt hat, kann es nicht zweifelhaft sein, daß die Bundesärztekammer mit der Wahl von Davos als Veranstaltungsort den Wünschen ihrer Mitglieder hinsichtlich der besonderen Gestaltungsmöglichkeiten während ihres Aufenthalts Rechnung getragen hat.

Soweit danach das FA zu Unrecht bereits den Abzug eines Teils der geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben zugelassen hat, bleibt es wegen der Unzulässigkeit der Änderung des Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen dabei. Die in früheren Entscheidungen des BFH (z. B. Urteil vom 28. August 1958 IV 229/57 U, BFHE 68, 113, BStBl III 1959, 44) angesprochene Möglichkeit, bei Fachtagungen im Ausland zumindest diejenigen - schätzungsweise zu ermittelnden - Kosten als Betriebsausgaben anzusetzen, die bei der Teilnahme an einer entsprechenden Fachtagung in den Grenzen des Bundesgebietes entstanden wären, ist nach der Entscheidung des BFH GrS 2/70 nicht mehr gegeben.

3. Zu Recht hat das FG auch die Anzahlung für den Fortbildungskongreß 1974 in Davos nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen. Wie das FG ausführt, besteht kein Anlaß zu der Annahme, daß diese Tagung sich von der im Jahre 1973 durchgeführten Tagung in maßgebenden Punkten unterscheide.