BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte gegen den Hotelkaufmann B einen durch Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruch auf Übereignung eines Hotelgrundstücks. In der von der Stadtsparkasse H aus einer vorrangigen Hypothek betriebenen Zwangsversteigerung gegen B blieb der Kläger Meistbietender und übertrug sodann die Rechte aus dem Meistgebot an die Stadt H, die auch die Verpflichtung aus dem Meistgebot übernahm. Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe der Kläger im Hinblick auf den auf die Auflassungsvormerkung entfallenden Versteigerungserlös von 305 000 DM einen Spekulationsgewinn im Sinne von § 23 EStG erzielt hat. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Geschwister A verkauften und übereigneten im Jahre 1958 ein ihnen gehöriges Hotelgrundstück in H einschließlich Inventar an B. Der Kaufpreis betrug 300 000 DM. Die Verkäufer hatten sich vorbehalten, vom Kaufvertrag zurückzutreten, falls der Käufer in Zahlungsverzug geriete. Zur Sicherung des Rückauflassungsanspruches wurde eine Vormerkung und zur Sicherung der Kaufpreisforderung wurden im Rang danach zwei Gundschulden von je 150 000 DM im Grundbuch eingetragen. Mit Rang vor diesen Belastungen ist später zugunsten der Sparkasse der Stadt H eine Darlehenshypothek von 150 000 DM bestellt worden. Im März 1960 wurde, nachdem B mit seinen Zahlungen gegenüber der Sparkasse in Verzug geraten war, auf deren Antrag die Zwangsversteigerung des Grundstücks angeordnet.

Durch Vertrag vom 23. Juni 1960 traten die Verkäufer die Restkaufpreisforderung von 181 021,26 DM nebst fälliger Zinsen ab 1. Oktober 1959 sowie die übrigen Rechte aus dem Kaufvertrag, u. a. das Rücktrittsrecht einschließlich des mit der Vormerkung gesicherten Rückauflassungsanspruchs, an den Kläger ab. Dieser zahlte dafür 155 000 DM. Die den Verkäufern noch in Höhe von je 100 000 DM zustehenden Grundschulden gingen auf ihn über.

Mit Schreiben vom 9. Dezember 1960 erklärte der Kläger den Rücktritt vom Kaufvertrag und forderte die Rückauflassung des Grundstücks an sich.

Im Versteigerungstermin vom 8. Februar 1961 blieb der Kläger Meistbietender mit einem Bargebot von 481 000 DM. Die Rechte aus dem Meistgebot trat er am 14. Februar 1961 an die Stadt H ab, der am 15. Februar 1961 der Zuschlag erteilt wurde.

Von dem Versteigerungserlös von 481 000 DM entfielen 305 573,02 DM auf den durch Vormerkung gesicherten Rückauflassungsanspruch des Klägers. Davon wurden im Verteilungstermin vom 24. März 1961 230 336,82 DM an den Kläger ausgekehrt, die restlichen hinterlegten 75 236,20 DM wurden dem Kläger im Jahre 1967 ausgezahlt, weil bis dahin andere Gläubiger insoweit die Berechtigung des Klägers bestritten hatten.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) sah in dem Erwerb der Rechte von den Geschwistern A im Zusammenhang mit der Ausübung des Rücktritts vom Kaufvertrag und der Abgabe des Meistgebots im Zwangsversteigerungsverfahren eine Anschaffung des Grundstücks und in der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot an die Stadt H eine Veräußerung des Grundstücks im Sinne von § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Es nahm einen Spekulationsgewinn von zunächst 55 829,88 DM, in der Einspruchsentscheidung von 25 590,29 DM an, den es wie folgt berechnete:

DM DM

I. Veräußerungspreis (Befreiung von der

Verpflichtung aus dem Meistgebot als

Gegenleistung für die Abtretung der

Rechte aus dem Meistgebot) 481 000, -

II. Anschaffungs- und Werbungskosten

1. Verpflichtung aus der Abgabe des

Meistgebots, soweit dessen Erlös nicht

an den Kläger zu verteilen war

(481 000 DM ./. 305 573,02 DM) 175 426,98

2. a) Erwerbspreis der Rechte

(= Auflassungsanspruch) 155 000, -

b) Kosten der Abtretungserklärung 606,94

3. Sonstige unstreitige Kosten

(Grunderwerbsteuer, Zinsen,

Prozeßkosten etc.) 49 139,59 380 173,51

III. Im Kalenderjahr 1961

entstandener Spekulationsgewinn 100 826,49

./. des erst im Jahre 1967

zugeflossenen Betrages von 75 236,20

Im Kalenderjahr 1961

zu versteuernder Spekulationsgewinn 25 590,29

Mit der Klage beantragte der Kläger Herabsetzung der Einkommensteuer auf 8 094 DM. Er vertrat die Auffassung, ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft liege nicht vor. Ein Anschaffen und Veräußern des Grundstücks könne erst in der Abgabe des Meistgebots und in der Übertragung der Rechte aus dem Meistgebot an die Stadt H erblickt werden. Insoweit liege jedoch kein Veräußerungsgewinn vor, weil bei der Ermittlung der Anschaffungskosten neben den sonst unstreitigen Kosten als Anschaffungsaufwand nach Tauschgrundsätzen der gemeine Wert des durch Vormerkung gesicherten Auflassungsanspruchs anzusetzen sei und nicht der für den Erwerb der Rechte aus dem Kaufvertrag zwischen A und B aufgewandte Betrag von 155 000 DM. Sehe man aber bereits den am 9. Dezember 1960 erklärten Rücktritt als schuldrechtliches Grundstücksverpflichtungsgeschäft an, fehle es an einer mit diesem Erwerb zusammenhängenden Veräußerung des Grundstücks.

Das FG, das das Spekulationsgeschäft in dem Erwerb des Rückauflassungsanspruchs und in der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot erblickte, gab gleichwohl der Klage statt, weil nach der von ihm durchgeführten Berechnung dem Kläger im Jahre 1961 aus dem "Veräußerungserlös" noch keine Einnahmen zugeflossen seien, die die Anschaffungs- und Werbungskosten überstiegen. Es führte aus: Der Anschaffungstatbestand im Sinne des § 23 EStG sei erst in dem vom Kläger am 9. Dezember 1960 gegenüber dem Eigentümer B erklärten Rücktritt vom Kaufvertrag und dem hierdurch erlangten dinglich gesicherten Rückübereignungsanspruch zu erblicken. Die Veräußerung des gegen B erworbenen Anspruchs auf Übereignung des Grundstücks liege in der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot an die Stadt H, wobei die Veräußerung mit der Zuschlagserteilung am 15. Februar 1961 vollzogen worden sei. Die Höhe der Anschaffungskosten richte sich entgegen der Ansicht des FA nach dem Nennwert der durch den Rücktritt untergegangenen Kaufpreisforderung von 181 021,26 DM und nicht nach dem für den Erwerb der Forderung gezahlten Betrag von 155 000 DM. Ebenso seien die durch den Rücktritt erloschenen Zinsforderungen des Klägers gegen B in Höhe von 17 905,98 DM Anschaffungsaufwand. Denn beide Ansprüche seien durch den Wert der Grundschulden voll gedeckt gewesen. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Restkaufpreisforderung stehenden Kosten der Abtretungserklärung berührten hingegen nicht den Erwerb des Auflassungsanspruchs und gehörten daher nicht zu den Anschaffungskosten. Es ergebe sich hiernach (vgl. die nachfolgende Berechnung) lediglich ein Spekulationsgewinn von 57 506,19 DM, der jedoch erst 1967 im Zeitpunkt des Zuflusses des restlichen Versteigerungserlöses von 75 236,20 DM steuerlich zu erfassen sei:

DM DM

I. Veräußerungspreis 481 000, -

II. Anschaffungs- und Werbungskosten

1. Verpflichtung aus der Abgabe

des Meistgebots, soweit dessen Erlös

nicht an den Kläger zu verteilen war 175 426,98

2. Erwerbspreis der Rechte

(Auflassungsanspruch)

a) eingesetzte Kaufpreisforderung 181 021,26

b) Zinsen auf die Kaufpreisforderung 17 905,98

3. Sonstige unstreitige Kosten 49 139,59 423 493,81

III. Im Kalenderjahr 1961

entstandener Spekulationsgewinn 57 506,19

./.des erst im Jahre 1967 zugeflossenen Betrages von 75 236,20

Im Kalenderjahr 1961 zu versteuernder Spekulationsgewinn 0

Mit der gegen diese Entscheidung eingelegten Revision rügt das FA u. a. unrichtige Anwendung des § 23 Abs. 4 EStG. Es vertritt die Auffassung: Das gesamte Spekulationsgeschäft sei als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu beurteilen. Es sei daher neben den sonstigen unstreitigen Kosten als tatsächlicher Anschaffungsaufwand lediglich der gezahlte Betrag von 155 000 DM anzusetzen, nicht aber der Nominalwert der Kaufpreisforderung und der Zinsanspruch, der lediglich als Folge der Ausübung des Rücktrittsrechts erloschen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er hält daran fest, daß ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft nicht vorliege und, soweit auf den Erwerb und die Veräußerung des Grundstücks abgestellt werde, ein Veräußerungsgewinn nicht entstanden sei.

Entscheidungsgründe

1. Gegenstand des Spekulationsgeschäfts

Der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn beruht auf der Abgabe des Meistgebots und der Abtretung der Rechte hieraus.

Die Abgabe des Meistgebots entspricht dabei in ihrer Wirkung dem Abschluß eines schuldrechtlichen Kaufvertrages über ein Grundstück und erfüllt damit den Anschaffungstatbestand im Sinn des § 23 EStG (vgl. auch Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 23 EStG Anm. 10 mit weiteren Nachweisen). Denn als Meistbietender hat der Kläger den Anspruch erworben, daß ihm das Eigentum an dem versteigerten Grundstück durch Zuschlagsbeschluß des Versteigerungsgerichts übertragen wird (§§ 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 des Zwangsversteigerungsgesetzes - ZVG -).

Entsprechend stellt sich die Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot als Veräußerung des Grundstücks dar. Denn es macht keinen Unterschied, ob das Grundstück zunächst zu Eigentum erworben und anschließend weiterverkauft oder ob der aus dem Meistgebot folgende Anspruch auf Eigentumsübertragung unmittelbar weiterveräußert wird.

Nicht gefolgt werden kann dagegen der Auffassung des FG, das als Spekulationsgeschäft den Erwerb des Auflassungsanspruchs und die Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot ansieht. Denn es handelt sich hierbei nicht um den Erwerb und die Veräußerung ein und desselben Wirtschaftsguts, was § 23 EStG voraussetzt (vgl. auch Urteil des BFH vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384). Veräußert wurde nur der mit der Abgabe des Meistgebots erworbene öffentlich-rechtliche Anspruch auf Übertragung des Eigentums an dem Grundstück, während der privatrechtliche durch Vormerkung gesicherte Rückauflassungsanspruch auf Grund des Betreibens der Zwangsversteigerung durch einen bevorrechtigten Gläubiger mit dem Zuschlag kraft Gesetzes untergegangen ist (§ 91 ZVG).

2. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Die Höhe des Spekulationsgewinns ergibt sich aus der Gegenüberstellung der Anschaffungs- und Werbungskosten einerseits und des Veräußerungserlöses andererseits. Zutreffend hat das FA auf dieser Grundlage einen Veräußerungsgewinn von insgesamt 100 826,49 DM ermittelt, der dem Kläger im Streitjahr 1961 in Höhe von 25 590,29 DM zugeflossen ist.

a) Der Veräußerungspreis für die Übertragung des Anspruchs auf Zuschlag des Grundstücks betrug 481 000 DM. In dieser Höhe hat die Stadt H den Kläger als Gegenleistung für die Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot von der durch das Meistgebot begründeten Zahlungsverpflichtung befreit.

b) Demgegenüber können nicht in gleicher Höhe Anschaffungskosten für den Erwerb der Rechte aus dem Meistgebot angesetzt werden. Als solche können vielmehr neben den sonstigen unstreitigen Kosten nur die Aufwendungen berücksichtigt werden, die dem Kläger auf Grund der Abgabe des Meistgebots tatsächlich entstanden sind. Die durch das Meistgebot begründete Verbindlichkeit von 481 000 DM ist daher um den Teil des Versteigerungserlöses zu mindern, der dem Kläger auf Grund seines durch Vormerkung gesicherten Auflassungsanspruchs zustand. Sie beträgt demnach in Wirklichkeit nur 175 426,98 DM (481 000 DM ./. 305 573,02 DM). Andererseits kann der Kläger jedoch den zuschlagsbedingten Untergang seines Auflassungsanspruchs als weiteren mit der Abgabe des Meistgebots zusammenhängenden Anschaffungsaufwand geltend machen. Seine Höhe bemißt sich danach, was der Kläger für den Erwerb des Auflassungsanspruchs aufgewandt hat. Zu Recht hat das FA insoweit lediglich den tatsächlich gezahlten Betrag von 155 000 DM berücksichtigt.

Der Senat vermag nicht der Auffassung der Vorinstanz und der Meinung des Klägers beizutreten, daß als Erwerbspreis für den Auflassungsanspruch die durch den Rücktritt vom Kaufvertrag untergegangene Restkaufpreisforderung von 181 021,26 DM und der Zinsanspruch von 17 905,98 DM anzusetzen seien oder gar der gemeine Wert des Auflassungsanspruchs maßgebend sei, weil dieser durch die Abgabe des Meistgebots und den Zuschlag für den Erwerb des Grundstücks "hingetauscht" worden sei im Sinne des BFH-Urteils vom 25. Juli 1972 VIII R 69/68 (BFHE 106, 535, BStBl II 1972, 881). Denn die Entstehung und der zuschlagsbedingte Untergang des Auflassungsanspruchs dürfen im Rahmen des Spekulationsgeschäfts nicht für sich gesehen werden. Sie sind eng mit dem Erwerb der Rechte der Geschwister A gegen B durch den Kläger verknüpft und stellen sich wirtschaftlich gesehen als unmittelbare, vom Kläger von Anfang an eingeplante und auch gewollte Folge dieses Erwerbs dar. Dies ergibt sich insbesondere daraus, daß die Übertragung der Rechte von A auf den Kläger von beiden Seiten unstreitig in Erwartung der Versteigerung des Hotelgrundstücks und wegen des Verzugs von B mit der Zahlung der Restkaufpreisforderung erfolgte. Zu den Anschaffungskosten im Sinne des § 23 EStG gehört daher bei der hiernach gebotenen wirtschaftlich einheitlichen Betrachtung des Spekulationsgeschäfts neben den sonstigen unstreitigen Kosten lediglich der auf Grund der Vereinbarung vom 23. Juni 1960 für den Erwerb des Auflassungsanspruchs tatsächlich gezahlte Betrag von 155 000 DM.