BFH

Tatbestand:

Bei den Einkommensteuerveranlagungen 1965 und 1966 ist streitig, ob der Kläger auf aktivierte Firmenwerte Teilwertabschreibungen vornehmen kann.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit Tabakwaren. Durch schriftlichen Vertrag vom 21. Oktober 1960 erwarb er von der Firma A (Verkäuferin) 31 Zigarettenautomaten mit den zugehörigen Abstellplätzen.

Von dem an die Firma A insgesamt gezahlten Betrag von 45 000 DM aktivierte der Kläger in der Bilanz zum 31. Dezember 1961 einen erworbenen Geschäftswert von 14 000 DM. Aufgrund einer Betriebsprüfung im Jahre 1962 wurde dieser Geschäftswert auf 26 227 DM aufgestockt, da der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis gekommen war, der Wert für die Zigarettenautomaten sei um 12 227 DM zu hoch angesetzt worden. Mit Vertrag vom 6. Februar 1963 erwarb der Kläger von derselben Firma weitere 58 Zigarettenautomaten mit den zugehörigen Stellplätzen zum Preis von 62 000 DM. Der Kläger ermittelte für die 58 Automaten nach der Berechnungsmethode des Betriebsprüfers einen Teilwert von 26 005 DM; den Rest von 35 995 DM behandelte er als erworbenen Firmenwert. Danach war in der Bilanz zum 31. Dezember 1963 als Firmenwert A ein Betrag von 62 222 DM aktiviert.

Im Jahre 1965 erwarb der Kläger die Tabakwarengroßhandlung B zum Preis von 59 000 DM. Die dabei neben dem Kundenstamm übernommenen 47 in Betrieb befindlichen Zigarettenautomaten bewertete der Kläger mit 24 612,20 DM. Da die Erwerbspreise für die einzelnen Automaten unter 800 DM lagen, setzte er den Betrag nach § 6 Abs. 2 EStG im Jahre 1965 in voller Höhe als Betriebsausgabe ab. Der Rest von 34 387,80 DM wurde als erworbener Geschäftswert aktiviert. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) führte die Einkommensteuerveranlagung 1965 nach Erklärung durch. Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1969 stellte der Prüfer des FA fest, daß der Kläger die von der Firma B erworbenen Zigarettenautomaten mit den Neupreisen bewertet hatte Er ermittelte unter Zugrundelegung einer zehnjährigen Nutzungsdauer der Automaten deren Teilwerte mit insgesamt 16 527 DM und rechnete die Differenz von 8 085,20 DM dem Geschäftswert zu. Das FA erließ darauf gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO den berichtigten Einkommensteuerbescheid 1965, in dem es die Feststellungen des Prüfers in vollem Umfang übernahm.

Gegen den berichtigten Einkommensteuerbescheid 1965 und den endgültigen Einkommensteuerbescheid 1966 wandte sich der Kläger mit der Sprungklage. Er trug vor, das FA habe den bestandskräftigen Bescheid 1965 nicht berichtigen dürfen, da keine neuen Tatsachen oder Beweismittel vorgelegen hätten, die eine höhere Veranlagung gerechtfertigt hätten. Der Betriebsprüfer habe außerdem den Geschäftswert B falsch berechnet. Dieser Wert müsse in der Weise ermittelt werden, daß der Ertragswert des Unternehmens um den Buchwert des Betriebsvermögens und einen Risikoabschlag von 50 v. H. vermindert werde. Bei der Teilwertberechnung der erworbenen Zigarettenautomaten sei nicht von dem Erwerbspreis des Veräußerers, sondern von dem Wiederbeschaffungspreis auszugehen, damit die seit dem Erwerb durch den Veräußerer eingetretenen Preiserhöhungen berücksichtigt werden könnten. Falls die Veranlagung 1965 noch berichtigt werden könne, sei auf den im Jahr 1961 erworbenen Geschäftswert A eine Teilwertabschreibung von 8 205,20 DM vorzunehmen; anderenfalls sei er zum 31. Dezember 1966 auf 0 DM abzuschreiben. Sein Teilwert sei auf 0 DM abgesunken, nachdem bis zum 31. Dezember 1966 von den 31 erworbenen Aufstellplätzen 18 verlorengegangen und die restlichen durch Austausch der Automaten ausgewechselt worden seien. Von den Automaten der Firma B seien bis 31. Dezember 1966 drei Aufstellplätze verlorengegangen und 10 Geräte ausgewechselt worden. Daher sei auf diesen Firmenwert für 1966 eine Teilwertabschreibung von 8 495 DM vorzunehmen.

Das FG wies die Sprungklage als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, das FA sei gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zur Berichtigung des Einkommensteuerbescheides für 1965 berechtigt gewesen, da die von dem Betriebsprüfer festgestellte Bewertung der von der Firma B erworbenen Zigarettenautomaten mit den Neupreisen für das FA neu gewesen sei und deshalb eine höhere Veranlagung gerechtfertigt hätte.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG seien die von der Firma B erworbenen Zigarettenautomaten mit dem Teilwert anzusetzen; dabei bestehe die Vermutung, daß der Teilwert den tatsächlichen Anschaffungskosten abzüglich der AfA entspreche. Diese Vermutung werde jedoch durch den Nachweis von Preissteigerungen entkräftet. Der Betriebsprüfer habe, was sich zugunsten des Klägers ausgewirkt habe, die Teilwerte der Zigarettenautomaten sehr hoch angesetzt, da er die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt habe. Demnach enthalte die Teilwertberechnung des Prüfers bezüglich der übernommenen Automaten keine Fehler, die sich zuungunsten des Klägers ausgewirkt hätten, somit sei der verbleibende Kaufpreisteil von 42 473 DM (59 000 DM ./. 16 527 DM) als derivativer Firmenwert zu aktivieren. Mehraafwendungen, die nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter entfielen, seien grundsätzlich als Firmenwert zu aktivieren. Da der Kläger außer den Zigarettenautomaten weitere gegenständliche Wirtschaftsgüter nicht erworben habe und da der Teilwert der Automaten unter Berücksichtigung aller Umstände zutreffend ermittelt worden sei, bestehe für eine gesonderte Berechnung des Firmenwertes, etwa nach dem Ertragswertverfahren, kein Anlaß.

Auch die vom Kläger begehrte Teilwertabschreibung des Geschäftswertes A und des Geschäftswertes B sei nicht gerechtfertigt. Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen komme eine Teilwertabschreibung auf den Geschäftswert steuerrechtlich erst in Betracht, wenn der Geschäftswert nachweislich unter die Anschaffungskosten gesunken sei. Die Ertragslage des Unternehmens seit 1960 zeige, daß der Geschäftswert insgesamt, auf den über die Entwicklung der Ertragslage geschlossen werden könne, nicht unter die aktivierten Beträge gesunken, sondern eher angewachsen sei. Das ergebe die Entwicklung der Gewinne von 1960 bis 1966.

Mit der Revision beantragt der Kläger, das FG-Urteil und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1965 und 1966 aufzuheben, auf den derivativ erworbenen Firmenwert A eine Teilwertabschreibung von 1/5 von 62 222 DM = 12 444,40 DM im Jahre 1965 und im Jahre 1966 zuzulassen, sowie auf den erworbenen Firmenwert B im Jahre 1965 eine Teilwertabschreibung von 6 371,24 DM (= 1/5 von 42 473 DM = 8 494,60 DM : 12 x 9) und im Jahre 1966 eine Teilwertabschreibung von 8 494,60 DM zuzulassen und deshalb den Gewinn aus Gewerbebetrieb in 1965 mit 57 783 DM und im Jahre 1966 mit 124 732 DM anzusetzen.

Entscheidungsgründe

I.

Das FG ging bei seiner Entscheidung davon aus, daß der Kläger in den Jahren 1961 und 1963 von der Firma A jeweils einen Geschäftswert in bestimmter Höhe derivativ erworben habe. Wenn auch diese Meinung vom Kläger und vom FA vertreten wurde, dieser Ausgangspunkt also nicht streitig war, ist er nach dem bis jetzt bekannten Sachverhalt rechtlich nicht haltbar und muß deshalb zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.

Ein Geschäftswert kann nur mit der Übernahme eines lebenden Unternehmens im ganzen erworben werden, das vom Erwerber fortgeführt werden kann. Dabei ist der Geschäftswert von den stillen Reserven, die in den einzelnen Wirtschaftsgütern des erworbenen Unternehmens stecken, sowie von den immateriellen Wirtschaftsgütern (als Einzelrechten) abzugrenzen (vgl. die Urteile des BFH vom 18. Januar 1967 I 77/64, BFHE 88, 198, BStBl III 1967, 334, und vom 28. März 1966 VI 320/64, BFHE 85, 433, BStBl III 1966, 456). Daß der Kläger 1961 von der Firma A kein lebendes Unternehmen im ganzen erworben hat, ergibt sich schon aus dem vom FG wiedergegebenen Sachverhalt. Denn danach hat der Kläger 1961 von der Firma A nur 31 Zigarettenautomaten mit den zugehörigen Abstellplätzen und im Jahre 1963 weitere 58 Zigarettenautomaten mit Abstellplätzen von derselben fortbestehenden Firma erworben. Nach dem BFH-Urteil vom 7. Oktober 1970 I R 1/68 (BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69) ist zwar auch im Falle der Veräußerung eines Teilbetriebes die Übertragung eines Geschäftswertes möglich. Ein Teilbetrieb kann aber nur bei einem mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisch geschlossenen Teil des Gesamtbetriebes angenommen werden, der für sich lebensfähig ist. Eine Teilbetriebsveräußerung liegt dagegen nicht vor, wenn wesentliche Grundlagen des veräußerten Betriebsteiles beim Veräußerer verblieben sind. Es erscheint nahezu ausgeschlossen, 31 bzw. 58 Zigarettenautomaten mit den zugehörigen Abstellplätzen als mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete organisch geschlossene Teile des Gesamtbetriebes der Firma A, Tabakwarengroßhandel und Einzelhandel, anzusehen und ihre Übertragung als Teilbetriebsveräußerung zu beurteilen, es sei denn, daß besondere, bisher nicht bekannte Umstände vorgelegen haben, die eine solche rechtliche Beurteilung rechtfertigen könnten. Die Sache muß daher an das FG zurückverwiesen werden, damit es feststellt, wofür die über die Preise für die Zigarettenautomaten hinaus gezahlten Teile des Kaufpreises das Entgelt darstellten.

Die Lösung der Frage liegt wahrscheinlich im Inhalt der vom FG beigezogenen Kaufverträge mit der Firma A, deren Auswertung zur Feststellung des vollständigen Sachverhalts das FG aus nicht ersichtlichen Gründen unterlassen hat.

Nach dem Wortlaut des Vertrages vom 21. Oktober 1960 zahlte der Kläger an die Firma A für den Verkauf der 31 Zigarettenautomaten und die Überlassung der dazugehörigen Aufstellplätze 31 000 DM; hingegen zahlte er weitere 14 000 DM für die Überlassung der Belieferung von 114 Wiederverkäufern, also für eine Leistung, die mit dem Verkauf der 31 Zigarettenautomaten unmittelbar nichts zu tun hatte. Ebenso zahlte der Kläger nach dem Wortlaut des Vertrages mit der Firma A vom 6. Februar 1963 für den Verkauf von 58 Zigarettenautomaten und die Überlassung der zugehörigen Aufstellplätze 58 000 DM und für die Überlassung der Belieferung weiterer 57 Wiederverkäufer 5 000 DM. Wenn die beiden Verträge den Tatsachen entsprachen und von den Vertragspartnern entsprechend erfüllt wurden, so ergibt sich aus ihnen, daß der Kläger durch beide Verträge von der fortbestehenden Firma A zweimal nur eine Anzahl von Zigarettenautomaten mit den zugehörigen Aufstellplätzen käuflich erworben und diese Firma ihm ebenfalls zweimal die Belieferung einer Anzahl von Wiederverkäufern überlassen hat; danach kann von dem Erwerb eines Unternehmens im ganzen oder auch nur eines organisatorisch selbständigen Teilbetriebes nicht gesprochen werden. Der Ansatz zweier derivativ erworbener Geschäftswerte kommt dann aber nicht in Betracht.

Nach den beiden Verträgen sind die Preise für die Zigarettenautomaten in Höhe von 31 000 DM im ersten Vertrag und in Höhe von 58 000 DM im zweiten Vertrag zunächst für sich zu beurteilen; sie können mit den anderen Zahlungen des Klägers, die er im Rahmen dieser Verträge für die Überlassung der Belieferung einer Anzahl von Wiederverkäufern geleistet hat, grundsätzlich nicht vermengt werden, wenn nicht nachgewiesen werden kann, daß der eine Teil des Kaufpreises zuungunsten des anderen Teils entgegen den tatsächlichen Werten verschoben wurde. Soweit also die gezahlten 31 000 DM bzw. 58 000 DM die Werte der Zigarettenautomaten nachweisbar überstiegen, hingegen bei der Überlassung der Belieferung von Wiederverkäufern eine Unterbewertung nicht erwiesen ist, muß geprüft werden, ob der Differenzbetrag für ein anderes mit den Automaten zusammenhängendes selbständig bewertbares Wirtschaftsgut gezahlt worden ist. Als ein solches Wirtschaftsgut bieten sich die ausdrücklich in den Verträgen dem Kläger mitüberlassenen Aufstellplätze der Zigarettenautomaten mit dem dazugehörigen Kundenkreis an. Für ein solches selbständig zu aktivierendes Wirtschaftsgut wären AfA möglich, soweit sich die Benutzung der Plätze über mehrere Jahre erstreckt. Die AfA wären daher nach der mutmaßlichen Dauer der Platzmiete bzw. der Benutzung des jeweiligen Standplatzes zu bemessen.

Bei der Zahlung der 14 000 DM und der 5 000 DM handelte es sich nach den beiden Verträgen um den Preis für die Überlassung der Belieferung einer Anzahl von Wiederverkäufern, die bisher an die Firma A angeschlossen waren, also um das Entgelt für die Übernahme bestehender Geschäftsbeziehungen. Der betriebliche Vorteil, der für einen Großhändler in dem Eintritt in solche Geschäftsbeziehungen zu Einzelhändlern liegt, stellt, wenn - wie im vorliegenden Fall - die Einbeziehung dieses Wertes in einen zu aktivierenden Geschäftswert ausscheidet, ein immaterielles Einzelwirtschaftsgut dar, dessen Nutzen über das laufende Wirtschaftsjahr hinausreicht. Er ist deshalb aktivierungspflichtig; ein sofortiger Abzug als Betriebsausgabe kommt nicht in Betracht. Falls also die Vereinbarungen nach dem Wortlaut der beiden Verträge erfüllt wurden, wird nunmehr das FG nach dem Urteil des BFH vom 16. September 1970 I R 196/67 (BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175) zu prüfen haben, ob das Wirtschaftsgut "Geschäftsbeziehungen zu Wiederverkäufern" firmenwertähnlichen Charakter hatte oder nicht. Davon wird es abhängen, ob auf dieses Wirtschaftsgut AfA vorzunehmen sind oder ob - wie beim Geschäftswert - nur Teilwertabschreibungen möglich sind. Die Entscheidung dieser Frage liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet; sie wird hauptsächlich davon abhängen, ob der Kläger ständig mit einer Beendigung der Geschäftsbeziehungen zu den einzelnen Wiederverkäufern rechnen mußte, deren Belieferung er von der Firma A übernommen hat, oder ob er davon ausgehen konnte, einen auf nicht absehbare Zeit festen Händlerkreis erworben zu haben. Im letzteren Fall kämen allenfalls Teilwertabschreibungen, diese aber nur bei einer grundlegenden negativen Veränderung der Verhältnisse in den Geschäftsbeziehungen zu diesen Wiederverkäufern in Betracht.

II.

Im Gegensatz zu den Kaufverträgen mit der Firma A hat der Kläger das Unternehmen der Tabakwarengroßhandlung B durch einen Vertrag im ganzen erworben. Die Aktivierung eines erworbenen Geschäftswerts als des über die Werte der erworbenen Einzelwirtschaftsgüter hinaus gezahlten Mehrbetrags ist daher dem Grund nach gerechtfertigt, wenn der Kaufpreis von 59 000 DM nicht nachweisbar für bestimmte einzelne Wirtschaftsgüter gezahlt wurde (vgl. BFH-Urteil I R 196/67). Dazu hat das FG entsprechend dem Betriebsprüfungsbericht festgestellt, daß der Kläger von der Firma B außer den 47 Zigarettenautomaten keine gegenständlichen Wirtschaftsgüter erworben habe. Es hat aber außerdem festgestellt, daß der Kläger auch die zu den Zigarettenautomaten gehörigen Aufstellplätze erworben hat und ihm die gesamte Kundenkartei der Tabakwarengroßhandlung gegen Entgelt überlassen worden ist. Das FG meinte jedoch, die Werte der überlassenen Aufstellplätze für die Automaten und der überlassenen Kundenkartei seien im Geschäftswert erfaßt.

Soweit es sich hierbei um tatsächliche Feststellungen handelt, wurden diese Ausführungen der Vorinstanz vom Kläger nicht angegriffen. Sie sind daher ohne die Möglichkeit der Nachprüfung ihrer Richtigkeit gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend. Hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, daß beim Erwerb eines Unternehmens des Groß- und Einzelhandels im ganzen die Überlassung der gesamten Kundenkartei, die im Falle des Klägers die von der Firma B belieferten Wiederverkäufer enthalten haben wird, zu den wesentlichen geschäftswertbildenden Faktoren einer Großhandlung gehört, ihr Wert also für einen derivativen Geschäftswert mitbestimmend ist, wenn ein solcher aktivierbar ist. Nicht zutreffend ist hingegen die Meinung des FG, auch der Wert der Aufstellplätze für die Zigarettenautomaten sei im derivativen Geschäftswert zu erfassen. Das Recht, einen bestimmten Platz für die Aufstellung eines Zigarettenautomaten zu benutzen, ist mit einem Mietrecht vergleichbar. Werden für den Erwerb eines sich über Jahre hin erstreckenden Mietrechts wegen der damit verbundenen geschäftlichen Vorteile Anschaffungskosten aufgewendet, so sind diese - wie schon in Abschn. I. ausgeführt - als Anschaffungskosten eines immateriellen Einzelwirtschaftsguts zu aktivieren und auf die Dauer des Rechts linear abzuschreiben. Das gilt auch dann, wenn ein solches Recht im Rahmen des Erwerbs eines gesamten Unternehmens miterworben wird; es geht dabei nicht als Bestandteil in den zu aktivierenden derivativen Geschäftswert ein, wie das FG angenommen hat. Derartige immaterielle Wirtschaftsgüter, die in dem Recht bestehen, auf bestimmte Zeit eine Sache durch einen bestimmten Gebrauch zu nutzen, sind auch beim Erwerb eines ganzen Unternehmens grundsätzlich gesondert neben einem erworbenen Geschäftswert zu aktivieren (vgl. hierzu Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer, Anm. 57 Abfindung [8] zu § 5). Soweit aus dem nichtveröffentlichten Urteil des erkennenden Senats vom 15. Januar 1970 IV 17/64 (s. EFG 1971, 53 zu Nr. 264/1964) etwas anderes entnommen werden kann, hält der Senat daran nicht fest (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 5. August 1970 I R 180/66, BFHE 100, 89, BStBl II 1970, 804).

Die Vorentscheidung muß daher auch aus diesem Grunde wegen Rechtsirrtums aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden. Da nach den finanzgerichtlichen Feststellungen davon auszugehen ist, daß der Kläger für den Erwerb der Aufstellplätze und den damit verbundenen geschäftlichen Vorteilen Anschaffungskosten aufgewendet hat, muß die Höhe dieser Kosten festgestellt und neben einem erworbenen Geschäftswert aktiviert werden.

Danach steht es noch nicht fest, welche Anschaffungskosten der Kläger für den dem erworbenen Unternehmen als solchem über die Werte der aktivierten Wirtschaftsgüter hinaus innewohnenden Mehrwert aufgewendet hat, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Geschäftswert zu aktivieren sind. Wenn demnach auch die Höhe dieses Geschäftswerts noch nicht feststeht, kann der Senat doch zu dem Begehren des Klägers auf Abschreibung eines solchen Wertes abschließend Stellung nehmen. Wie der erkennende Senat im Urteil vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72 (BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73) ausgeführt hat, kann in den Fällen, in denen aufgrund eines entgeltlichen Erwerbs mit Recht die Anschaffungskosten für einen Geschäftswert aktiviert wurden, durch das Ergebnis einer bestimmten Berechnungsmethode allein das Absinken des Geschäftswerts und damit eine Teilwertabschreibung nicht begründet werden. Denn es muß davon ausgegangen werden, daß- wenn wie hier eine Fehlmaßnahme ausscheidet - in Höhe der aufgewendeten und aktivierten Anschaffungskosten zumindest für den Zeitpunkt des Erwerbs, unabhängig von allen Berechnungsmethoden und ihren etwaigen Ergebnissen, ein Geschäftswert tatsächlich vorhanden war. Es müssen sich daher aus der überblickbaren wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens seit diesem Zeitpunkt der erstmaligen Aktivierung eindeutige Anhaltspunkte dafür ergeben, daß der aktivierte und tatsächlich vorhandene Geschäftswert durch die Minderung aller oder einzelner wesentlicher geschäftswertbildender Faktoren insgesamt gesunken ist. Die Einbeziehung der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens neben der Auswertung einer bestimmten Berechnungsmethode des Geschäftswerts ist schon deshalb erforderlich, weil es durchaus möglich ist, daß sich schon beim Erwerb eines Unternehmens, z. B. nach der direkten Berechnungsmethode, kein Geschäftswert ergibt und trotzdem der Veräußerer des Unternehmens ein Entgelt für einen Mehrwert verlangt hat und der Erwerber dafür tatsächlich Anschaffungskosten aufgewendet hat.

Eine genauere Beurteilung der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens für die Frage der Teilwertabschreibung ist aber erst nach mehreren Jahren möglich. Der Verlust einiger Aufstellplätze für Zigarettenautomaten ist für sich allein nicht geeignet, eine Teilwertabschreibung zu rechtfertigen; dies hat das FG im einzelnen zutreffend dargelegt. Das FG hat auch mit Recht auf den ganz erheblichen Gewinnanstieg im Unternehmen des Klägers im Jahr 1966 hingewiesen. Auf welchen Umständen dieser Anstieg beruhte, ist entgegen der Meinung des Klägers unter Berücksichtigung der dargelegten sogenannten Einheitstheorie nicht entscheidungserheblich. Davon ist auch die Vorentscheidung ausgegangen. Die zu diesem Punkt vom Kläger erhobene Verfahrensrüge ist daher unbegründet. Nach alledem ist die Revision des Klägers, soweit mit ihr eine Teilwertabschreibung des von der Firma B erworbenen und vom FG der Höhe nach neu festzusetzenden Geschäftswerts begehrt wird, unbegründet.