BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (GmbH) machte im Mai 1965 allen bei ihr beschäftigten invalidenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern eine einmalige Zuwendung. Auf ihren Antrag genehmigte das FA die Erhebung der Lohnsteuer nach einem festen Pauschsteuersatz von 8 v. H. gemäß § 10 des I. VermBG vom 12. Juli 1961 (BGBl I 1961, 909, BStBl I 1961, 680) durch Bescheid vom 11. Mai 1965. Die GmbH schüttete die Leistungen bis zum 19. Mai 1965 aus und führte die Lohnsteuer ab.

Nach der Verkündung des II. VermBG vom 1. Juli 1965 (BGBl I 1965, 585, BStBl I 1965, 346) beantragte die GmbH die Erstattung dieser Beträge, weil wegen der Rückwirkung des II. VermBG unter gleichzeitiger Außerkraftsetzung des I. VermBG zum 1. April 1965 (§ 17 II. VermBG), die Steuerpflicht für vermögenswirksame Leistungen entfalle. Das FA war demgegenüber der Meinung, daß eine Begünstigung der Leistungen überhaupt nicht mehr möglich sei und forderte durch Haftungsbescheid von der GmbH den Unterschied an Lohnsteuer nach, der sich zwischen einer Versteuerung nach den normalen Steuersätzen und den aufgrund der Pauschalbesteuerung abgeführten Beträgen ergab.

Das FG hob auf die Sprungklage der GmbH den Haftungsbescheid auf. Es folgte dem FA zwar darin, daß invalidenversicherungspflichtige Arbeitnehmer nach § 3 Abs. 1 des I. VermBG eine begünstigte Gruppe von Arbeitnehmern sind und daß eine Begünstigung nach § 5 Abs. 1 des II. VermBG nicht mehr in Betracht kommt, weil dort nicht mehr zugelassen ist, daß vermögenswirksame Leistungen auf Gruppen von Arbeitnehmern beschränkt werden, die nach Tätigkeitsmerkmalen, Berufsausbildung, Dauer der Berufszugehörigkeit oder nach ähnlichen sachlichen Merkmalen abgegrenzt sind. Das FG war jedoch der Meinung, daß das II. VermBG nicht gelten könne für Leistungen, die ein Arbeitgeber in der Zeit zwischen dem (rückwirkenden) Inkrafttreten und der Verkündung des II. VermBG erbracht hat. Grundsätzlich bestünden gegen rückwirkende Gesetze keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Urteil des BFH IV 99/64 S vom 30. September 1965, BFH 84, 179, BStBl III 1966, 66, unter Hinweis auf den Beschluß des BVerfG vom 16. Oktober 1957, BVerfGE 7, 129). Dies erscheine im Falle des II. VermBG um so weniger bedenklich, als das Gesetz nach dem Willen des Gesetzgebers Verbesserungen bringen solle. Unzulässig sei eine Rückwirkung aber dann, wenn belastende Steuergesetze ihre Wirksamkeit auf abgeschlossene Tatbestände erstreckten (BVerfGE 13, 261). Das gleiche gelte für Gesetze, die zwar nicht rückwirkend eine Belastung vorsehen, aber rückwirkend einen steuerlichen Vorteil beseitigten, indem sie für Vergünstigungen engere Voraussetzungen vorsähen. So verhalte es sich im Streitfall, was den Kreis der begünstigten Arbeitnehmer angehe. Die im II. VermBG bestimmte uneingeschränkte Rückwirkung verstoße bei wörtlicher Auslegung gegen diese Verfassungsgrundsätze. Der § 17 des II. VermBG sei deshalb verfassungskonform dahin auszulegen, daß das II. VermBG nur insoweit rückwirkend in Kraft gesetzt werde, als es nicht Steuervorteile, die bereits in Anspruch genommen worden sind, nachträglich wieder beseitige.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von Bundesrecht, und zwar sowohl von Verfahrensrecht als von materiellem Recht. Es macht geltend:

Das FG habe den § 17 des II. VermBG im Ergebnis teilweise für nichtig erklärt. Gemäß Art. 100 Abs. 1 GG sei ein Gericht aber verpflichtet, die Entscheidung des BVerfG einzuholen, wenn es ein nachkonstitutionelles Gesetz, auf das es für die Entscheidung ankomme, für verfassungswidrig halte. Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG sei auch dann geboten, wenn das erkennende Gericht eine Norm nur nach einer bestimmten einengenden Auslegung für verfassungsgemäß halte.

Eine Entscheidung des BVerfG brauche indessen nicht eingeholt zu werden, da das II. VermBG nicht verfassungswidrig sei. Es enthalte im allgemeinen günstigere steuerliche Vorschriften als das I. VermBG. Nur einige sozialrechtliche Normen seien verschärft worden, u. a. indem es nicht mehr als zulässig angesehen werde, daß vermögenswirksame Leistungen auch nach sachlichen Merkmalen abgrenzbaren Gruppen von Arbeitnehmern zugesagt werden könnten. Nach dem Beschluß des BVerfG 2 BvL 22 und 23/63 vom 7. Juli 1964 (BVerfGE 18, 135) sei eine Verschlechterung der Rechtsposition durch Entzug einer Vergünstigung oder durch ihre Schmälerung in gewissen Grenzen vertretbar. Im Grunde werde nur in bei Verkündung des Gesetzes noch nicht abgeschlossene Tatbestände eingegriffen. Da die Lohnsteuer nach § 39 EStG sich nach dem Arbeitslohn bemesse, den der Arbeitnehmer im Kalenderjahr bezogen habe, sei das zum 1. Juli 1965 verkündete belastende Änderungsgesetz vor der abschließenden Entstehung der Lohnsteuer der Arbeitnehmer und der Körperschaftsteuer der Revisionsbeklagten erlassen worden.

Die GmbH habe auch die Möglichkeit gehabt, die mit der Verschärfung verbundenen steuerlichen Nachteile abzuwenden, indem sie nach Verkündung des II. VermBG allen Arbeitnehmern des Betriebes oder eines Betriebsteiles die gleichen vermögenswirksamen Leistungen angeboten hätte. Außerdem hätten die Arbeitnehmer nach § 4 des II. VermBG beantragen können, Teile ihrer laufenden Bezüge in vermögenswirksame Leistungen umzuwandeln.

Schließlich sei nach Auffassung des BVerfG (BVerfGE 13, 261) das Vertrauen des Bürgers in den Bestand des geltenden Rechts von dem Zeitpunkt an nicht mehr schutzwürdig, in dem der Bundestag ein rückwirkendes Gesetz beschlosesn habe. Die Bauhütte habe die vermögenswirksamen Leistungen im selben Monat ausgeschüttet, in dem das II. VermBG beschlosesn worden sei. Außerdem sei das Gesetz bereits ausführlich in der einschlägigen Presse besprochen worden.

Da das II. VermBG für Lohnsteuerpflichtige als verfassungsmäßig anzusehen sei, müsse sich die Verfassungsmäßigkeit auch auf die Haftung des Arbeitgebers erstrecken.

Wegen der Verpflichtung der GmbH in der Betriebsvereinbarung, die Lohnsteuer für die Zuwendungen zu übernehmen, wäre es als ein Verstoß gegen Treu und Glauben anzusehen, wenn die GmbH das FA mit einer etwaigen Steuernachforderung an die Arbeitnehmer verweisen wollte.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA kann keinen Erfolg haben.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß invalidenversicherungspflichtige Arbeitnehmer eine Gruppe von Arbeitnehmern im Sinne des § 3 Abs. 1 des I. VermBG sind (ebenso Schelp-Schmitt-Haase, Kommentar zum Gesetz zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer 1962 § 3 Anm. 8). Nach § 5 Abs. 1 des II. VermBG liegen demgegenüber nur dann vermögenswirksame Leistungen vor, wenn sie allen Arbeitnehmern des Betriebs oder eines Betriebsteils angeboten werden. Gruppen von Arbeitnehmern werden hier nicht mehr erwähnt. Es spricht mit dem FG vieles dafür, daß invalidenversicherungspflichtige Arbeitnehmer nicht als Arbeitnehmer eines "Betriebsteils" in diesem Sinne angesehen werden können; jedoch kommt es auf die Entscheidung dieser Frage nicht an.

Der Senat läßt es auch dahingestellt, ob eine verfassungskonforme Auslegung des § 17 des II. VermBG dahin möglich ist, daß das II. VermBG nur insoweit rückwirkend in Kraft gesetzt wird, als es nicht Steuervorteile, die bereits in Anspruch genommen worden sind, nachträglich wieder beseitigt. Auch hiervon hängt die Entscheidung des Streitfalls nicht ab.

Nach § 4 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung der lohnsteuerlichen Vorschriften des Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer vom 17. Dezember 1962 (BGBl I 1962, 733, BStBl I 1963, 3) -- I. VermBDV -- entscheidet das FA über den Pauschalierungsantrag des Arbeitgebers durch schriftlichen Bescheid. An der Rechtsgültigkeit dieser Vorschrift der Verordnung, die auf der Ermächtigung in § 10 Abs. 3 des I. VermBG beruht, bestehen keine Bedenken. Entsprechend dieser Vorschrift hat im Streitfall das FA mit Bescheid vom 11. Mai 1965 die pauschale Erhebung der Lohnsteuer mit 8 % für die vermögenswirksamen Leistungen aufgrund der Betriebsvereinbarung vom 3. Dezember 1963 genehmigt. Diesen Bescheid konnte das FA weder zurücknehmen noch ändern.

Der Senat hat geprüft, ob der Bescheid eine rechtsbegründende Verfügung beinhaltet, die als begünstigende Verfügung nur unter den Voraussetzungen des § 96 AO zurückgenommen werden könnte, oder ob der Bescheid -- vergleichbar etwa einem Steuerbescheid -- eine rechtsbestätigende Verfügung enthält, deren Zurücknahme oder Änderung unter den Voraussetzungen des § 94 und des § 222 AO zulässig wäre (vgl. im einzelnen Kühn, Kommentar zur Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung -- 8. Auflage -- 1966 § 96 Anm. 2). Insbesondere die Fassung der Vorschrift des § 10 Abs. 1 des I. VermBG könnte für eine rechtsbestätigende Verfügung sprechen. Diese Frage konnte jedoch im Streitfall dahingestellt bleiben, weil, gleichgültig welcher Charakter dem Bescheid beigemessen wird, seine Zurücknahme oder Änderung jedenfalls nicht zulässig war.

Betrachtet man den Bescheid als einen solchen im Sinne der §§ 229, 235 AO a. F. (§ 229 AO n. F.), so wäre die Verfügung, da sie rechtskräftig sein würde, nach § 94 AO nur zurücknehmbar oder änderbar, falls der Steuerpflichtige zustimmt oder soweit einem Antrag des Steuerpflichtigen der Sache nach entsprochen wird. Eine Zustimmung oder ein Antrag in diesem Sinne kann in dem Antrage der GmbH, die abgeführte Pauschalsteuer zu erstatten, nicht gesehen werden. Dieser Antrag zielt darauf ab, über die bisher erhaltenen Befugnisse hinaus weitere Vergünstigungen, nämlich die Erstattung eines bereits abgeführten Steuerbetrages zu erlangen. Sie beinhaltet aber nicht ein Einverständnis mit einer Veränderung der sich für die GmbH aus dem Bescheid vom 11. Mai 1965 ergebenden Rechte zu ihrem Nachteil. Auch die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 222 AO (insbesondere etwa Bekanntwerden neuer Tatsachen oder Beweismittel, Aufdeckung von Fehlern) liegen offensichtlich nicht vor.

Beurteilt man den Bescheid als begünstigende Verfügung im Sinne des § 96 AO, so konnte sie vom FA, da sich dieses einen Widerruf nicht vorbehalten hatte und die GmbH auch die damit verbundenen Bedingungen eingehalten hat, nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 96 AO zurückgenommen oder eingeschränkt werden. Eine Rücknahme mit rückwirkender Kraft kommt nicht in Betracht, da die GmbH die Verfügung nicht im Sinne des § 96 Abs. 2 AO durch unlautere Mittel veranlaßt hat. Auch eine Zurücknahme ohne Rückwirkung ist nicht möglich. Weder ist die Verfügung im Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 AO von einer sachlich unzuständigen Stelle erlassen worden, noch hat die GmbH im Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 3 AO die Bedingungen oder Verpflichtungen, die ihr bei Gewährung der Vergünstigung auferlegt worden sind, nicht erfüllt oder eine nachträglich geforderte Sicherheit nicht geleistet. In § 96 Abs. 1 Nr. 2 AO wird die Rücknahme zugelassen, wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, die für die Erlassung der Verfügung maßgebend waren, oder das Vorhandensein dieser tatsächlichen Verhältnisse aufgrund unrichtiger oder irreführender Angaben des Beteiligten irrig angenommen worden ist. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß diese letztere Alternative gegeben wäre. Insbesondere ist eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse nicht eingetreten. Die rückwirkende Inkraftsetzung des II. VermBG hat nicht die tatsächlichen, sondern die rechtlichen Verhältnisse geändert. Hiernach sind auch die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 AO nicht erfüllt.

Die Voraussetzungen für eine Zurücknahme mit rückwirkender Kraft nach § 4 Abs. 2 Satz 1 der I. VermBDV sind ebenfalls nicht erfüllt. Denn es ist nicht vorgetragen worden, daß etwa die GmbH die Anwendung des Pauschsteuersatzes nicht für alle im Kalenderjahr 1965 erbrachten vermögenswirksamen Leistungen beantragt hätte.

Die rückwirkende Inkraftsetzung des II. VermBG konnte hiernach die subjektive Rechtsposition, die die GmbH auf der Grundlage des I. VermBG durch den Bescheid vom 11. Mai 1965 erlangt hatte, nicht beseitigen oder beeinträchtigen. An der Tatsache, daß der Bescheid aufgrund des I. VermBG rechtswirksam ergangen ist, werden auch vom FA keine Zweifel geäußert. Zur Beurteilung der hier anstehenden Rechtsfrage kann die Rechtsprechung zur Rückwirkung von Gesetzen nicht herangezogen werden. Diese Rechtsprechung befaßt sich regelmäßig mit Fragen, die auftauchen, wenn Vorschriften über die Verschärfung der Besteuerung auf vor Verkündung des Gesetzes liegende Zeiten zurückwirken. Es wird dabei vorausgesetzt, daß die Steuer aufgrund der früheren günstigeren Vorschriften noch nicht in einem verbindlichen Verfahren rechtskräftig festgestellt worden ist. Es unterliegt aber keinem Zweifel, daß etwa die rückwirkende Erhöhung eines Steuertarifs -- unabhängig von ihrer verfassungsmäßigen Zulässigkeit -- in den Fällen nicht wirksam werden könnte, in denen die frühere niedrigere Steuer bereits rechtskräftig durch einen Bescheid festgestellt worden ist. Selbst die Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer Rechtsnorm durch das BVerfG führt nicht dazu, daß die auf der Norm beruhenden Steuerbescheide ohne weiteres nichtig sind. Von diesen Grundsätzen geht etwa die Übergangsregelung in § 52a EStG aus, die erforderlich wurde, nachdem das BVerfG die Zusammenveranlagung von Eltern mit ihren noch nicht 18 Jahre alten Kindern für verfassungswidrig erklärt hatte. Ähnliches gilt für die Vorschriften in § 52 Abs. 15 EStG 1969, die erforderlich wurden, nachdem im Anschluß an den Beschluß des BVerfG 1 BvR 679/64 vom 13. Dezember 1967 (BStBl II 1968, 70) durch das StÄndG 1968 die unterschiedlichen Regelungen für das Lohnsteuerverfahren und für das Veranlagungsverfahren beseitigt worden waren. Diese Vorschriften sehen zwecks Anwendung einer günstigeren Neuregelung für rechtskräftig gewordene Steuerbescheide ausdrücklich eine befristete Berichtigungsmöglichkeit vor. Diese Möglichkeit wäre aber nicht gegeben, wenn sie nicht im Gesetz ausdrücklich enthalten wäre. Die vorstehenden, sich aus der Rechtskraft eines Bescheides ergebenden Überlegungen müssen auch im Falle einer begünstigenden Verfügung im Sinne des § 96 AO dazu führen, daß die bereits gewährten Vergünstigungen nicht nachträglich durch eine rückwirkende Gesetzesänderung wieder rückgängig gemacht werden können, nachdem sie sich zu einem durch die Vorschriften des § 96 AO geschützten subjektiven Recht verdichtet haben. Eine Vorschrift, die einen Eingriff in derartige Rechte vorsieht, enthält das II. VermBG jedenfalls nicht.

An dem gewonnenen Ergebnis kann auch die Überlegung des FA nichts ändern, daß die Lohnsteuer eine Abschnittssteuer ist, die für das Kalenderjahr erhoben wird. Durch die Genehmigung des pauschalen Besteuerungsverfahrens werden die dadurch zu erfassenden Leistungen des Arbeitgebers aus dem allgemeinen Besteuerungsverfahren herausgenommen. Dies zeigt sich an der Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 3 des I. VermBG, nach der die pauschal versteuerten Beträge beim Lohnsteuer-Jahresausgleich und bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer ebenso außer Betracht bleiben, wie die dafür entrichtete Lohnsteuer. Die Erstreckung der Genehmigung auf ein Kalenderjahr war erforderlich, weil nach § 10 Abs. 2 Satz 1 des I. VermBG Voraussetzung für die Anwendung des Pauschsteuersatzes war, daß der Arbeitgeber den Antrag jeweils für alle in einem Kalenderjahr zu erbringenden Leistungen stellte.

Es kann dahingestellt bleiben, wie zu entscheiden wäre, wenn die Genehmigung seitens des FA nicht auf ein Kalenderjahr beschränkt, sondern für einen längeren Zeitraum erteilt worden wäre.

Das FA war hiernach gehalten, die Besteuerung der streitigen Zuwendungen auf der Grundlage des Genehmigungsbescheides vorzunehmen. Der Haftungsbescheid, der die normale tarifliche Lohnsteuer anfordert, war hiernach rechtswidrig und ist vom FG mit Recht aufgehoben worden. Über die Berechtigung des Erstattungsantrages der GmbH brauchte der Senat nicht zu entscheiden, da dieser nicht Gegenstand des Verfahrens war.