BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist die Witwe und Alleinerbin des am 18. Juli 1955 verstorbenen X, der bis zu seinem Tode Hauptaktionär der X AG (AG) war. Anläßlich einer in 1957 bei der AG durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß die AG ihrem Aktionär X in den Streitjahren 1950 bis 1955 zinslose Darlehen gewährt hatte. Das für die Besteuerung der AG zuständige FA K nahm in Höhe eines fiktiven Zinsbetrages von Y DM verdeckte Gewinnausschüttungen an und zog die AG durch Haftungsbescheid zur Zahlung einer Kapitalertragsteuer von Z DM (33 1/3 v. H. des fiktiven Zinsbetrages) heran. Die AG entrichtete diesen Betrag über Scheck und belastete am gleichen Tage das bei ihr geführte Privatkonto der Steuerpflichtigen um diesen Betrag. Das für die Besteuerung der Steuerpflichtigen zuständige FA A berichtigte die Veranlagungen der Eheleute nach § 222 AO und erhöhte dabei jeweils die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die Summe der verdeckten Gewinnausschüttung und der Kapitalertragsteuer und die Sonderausgaben um die verdeckte Gewinnausschüttung und rechnete die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuerschuld an. Der gegen die Berücksichtigung der Kapitalertragsteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Das FG zog von dem in den Berichtigungsbescheiden festgestellten Einkommen jeweils die Kapitalertragsteuer ab und setzte die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest.

Die Entscheidung, die in Entscheidungen der Finanzgerichte 1967 S. 285 (EFG 1967, 285) veröffentlicht ist, geht davon aus, daß die Steuerpflichtige die Kapitalertragsteuer wirtschaftlich und tatsächlich getragen hat und daß die fiktiven Zinsen im Einklang mit der überzeugenden Rechtsprechung des BFH (Urteil I 189/59 S vom 15. November 1960, BFH 72, 210, BStBl III 1961, 80) als Sonderausgaben anzuerkennen sind.

Mit der Revision trägt das FA unter Berufung auf die bisherige Rechtsprechung des BFH (vgl. das von Söffing, "Kapitalertragsteuer und verdeckte Gewinnausschüttungen" in DStZ A 1967, 317 auszugsweise wiedergegebene nicht veröffentlichte BFH-Urteil I 97/51 vom 27. November 1951) und RFH (Urteil I A 122/27 vom 13. Januar 1928, RFH 23, 59, RStBl 1928, 196) vor, die verdeckte Gewinnausschüttung schließe begrifflich die Verschonung des Gesellschafters von der Zahlung der entsprechenden Kapitalertragsteuer in sich. Es könne nicht dem Belieben der Kapitalgesellschaft und des Gesellschafters überlassen werden, die Folgen der verdeckten Gewinnausschüttung nachträglich teilweise dadurch zu beseitigen, daß der Gesellschafter nunmehr die Kapitalertragsteuer entrichte. Selbst wenn aber der Standpunkt des FG insoweit zutreffend wäre, hätte der Klage nicht stattgegeben werden dürfen, da das FA nur irrtümlich die fiktiven Zinsen als Sonderausgaben berücksichtigt habe. Das Urteil vom 15. November 1960 (a. a. O.) beziehe sich auf körperschaftsteuerliche, nicht aber auf einkommensteuerliche Verhältnisse. Nach § 10 Abs. 1 EStG könnten nur tatsächlich gezahlte Schuldzinsen als Sonderausgaben abgezogen werden, nicht aber Zinsen, die in Wirklichkeit nicht gezahlt worden seien.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in Abs. 1 bezeichneten Einkünften oder an deren Stelle gewährt werden. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Zinslosigkeit der Darlehen, die die AG ihrem Hauptaktionär, dem Ehemann der Steuerpflichtigen gewährt hat, eine verdeckte Gewinnausschüttung und einen besonderen Vorteil im Sinne der genannten Vorschrift darstellt. Die verdeckte Gewinnausschüttung unterliegt nach § 43 Abs. 3 EStG wie Dividenden dem Kapitalertragsteuer-Abzug. Übernimmt der Schuldner der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer, so liegt hierin, wie das FG zutreffend angenommen hat, die Gewährung eines weiteren besonderen Vorteils im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, der ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört. In einem solchen Falle bemessen sich diese Einkünfte dann aus dem an den Gläubiger ausgezahlten Kapitalertrag zuzüglich der vom Schuldner des Kapitalertrags übernommenen Kapitalertragsteuer.

Der Senat stimmt dem FG ebenfalls darin zu, daß im Streitfall die Kapitalertragsteuer nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden darf, weil die AG sie nicht übernommen hat.

Das Kapitalertragsteuer-Abzugsverfahren zeigt wesentliche Ähnlichkeiten mit dem Lohnsteuer-Abzugsverfahren. Bei beiden Verfahren wird ein Dritter, der an den Steuerpflichtigen Beträge auszuzahlen hat, verpflichtet, darauf Steuerabzugsbeträge einzubehalten, die später auf die Einkommensteuer des Steuerpflichtigen angerechnet werden. Auch die Probleme, die auftauchen, wenn der Dritte die Steuern nicht von dem geschuldeten Betrag einbehält, sondern sie zusätzlich zahlt, sind bei beiden Verfahren ähnlich. Es erscheint daher angebracht, die vorliegende umfangreiche Rechtsprechung des BFH zu den bei der Übernahme der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber auftretenden Fragen auch für das Kapitalertragsteuer-Abzugsverfahren heranzuziehen. Im Lohnsteuer-Abzugsverfahren wird unterschieden zwischen dem Vorliegen einer sog. Nettolohnvereinbarung und dem Fall, daß der Arbeitgeber wegen Nichteinbehaltung von Lohnsteuer haftbar gemacht wird und vom Arbeitnehmer keinen Ersatz verlangt. Bei einer Nettolohnvereinbarung verpflichtet sich der Arbeitgeber vertraglich, die Lohnsteuer zu übernehmen. Die Nettolohnvereinbarung muß einwandfrei vereinbart sein und verpflichtet den Arbeitgeber, die Lohnsteuer von vornherein nach § 2 Abs. 5 LStDV aus dem Arbeitslohn zu berechnen, der nach Abzug der Lohnsteuer den ausgezahlten Nettobetrag ergibt. Übernimmt der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht von vornherein, verlangt er aber, nachdem er z. B. wegen Nichteinbehaltung von Lohnsteuer haftbar gemacht war, vom Arbeitnehmer keinen Ersatz, so liegt in dem Verzicht ein geldwerter Vorteil. Dieser ist in dem Kalenderjahr, in dem der Verzicht auf den Ausgleichsanspruch erkennbar wird, als Arbeitslohn zu versteuern (vgl. Urteil des Senats VI 219/60 U vom 24. April 1961, BFH 73, 45, BStBl III 1961, 285; zur Frage der Nettolohnvereinbarungen Urteil des Senats VI 261/64 vom 10. Juni 1966, BFH 86, 642, BStBl III 1966, 607). Dementsprechend muß auch beim Kapitalertragsteuer-Abzug geprüft werden, ob etwa eine Vereinbarung vorliegt, nach der der Schuldner von vornherein verpflichtet ist, die Kapitalertragsteuer zu übernehmen, oder ob dieser nach Haftbarmachung durch das FA die Steuer tatsächlich dadurch übernimmt, daß er auf einen Ersatzanspruch gegenüber dem Gesellschafter verzichtet.

Eine ausdrückliche Vereinbarung, die mit einer Nettolohnvereinbarung im Lohnsteuer-Abzugsverfahren verglichen werden könnte, liegt im Streitfall unstreitig nicht vor. Soweit in dem BFH-Urteil vom 27. November 1951 die Auffassung vertreten wird, daß eine solche Vereinbarung stillsweigend bei der Gewährung verdeckter Gewinnausschüttungen unterstellt werden müsse, vermag der Senat sich dem nicht anzuschließen. Mit Recht weisen Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und und Körperschaftsteuer, § 43 EStG, Anm. 7, und Söffing, a. a. O., darauf hin, daß, wenn sich die Beteiligten einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht bewußt sind, sie auch keinen auf die Übernahme der Kapitalertragsteuer gerichteten Willen haben können. Auch eine stillschweigend getroffene Vereinbarung setzt voraus, daß zwischen den Vertragspartnern Einigkeit über das zu Vereinbarende besteht. Überzeugend erscheint auch der weitere Hinweis Söffings, daß für die Erhebung von Kapitalertragsteuer bei verdeckten Gewinnausschüttungen dann kein Raum mehr ist, wenn die darauf entfallende Einkommensteuer schon in einer anderen Form als durch Kapitalertragsteuer-Abzug erhoben worden ist. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ein unangemessen hohes Gehalt zahlt. Auch der Teil des Gehalts, der als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen ist, wird in der Regel bereits im Zeitpunkt der Zahlung dem Lohnsteuer-Abzug unterworfen worden sein. In diesen Fällen kann von einem stillschweigenden Willen der Partner zur Übernahme der Kapitalertragsteuer durch den Schuldner offensichtlich keine Rede mehr sein. Die Übernahme der Kapitalertragsteuer kann hiernach nicht schon aus dem Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung gefolgert werden. Auch das RFH-Urteil vom 13. Januar 1928 (a. a. O.) läßt entgegen der Auffassung des FA die Möglichkeit, daß auch bei einer verdeckten Gewinnausschüttung die Kapitalertragsteuer vom Schuldner nicht übernommen wird, durchaus offen.

Die Frage, ob der Schuldner, der vom FA nachträglich wegen nichteinbehaltener Kapitalertragsteuer haftbar gemacht wird, auf einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Gläubiger verzichtet, ist mit dem FG ebenso wie im Lohnsteuer-Abzugsverfahren nach der tatsächlichen Handhabung zu entscheiden. Im Streitfall hat die AG unstreitig an demselben Tage, an dem sie die im Haftungswege angeforderte Kapitalertragsteuer entrichtet hat, das private Darlehnskonto ihres Aktionärs in derselben Höhe belastet. Mit dieser Maßnahme hat sie zum Ausdruck gebracht, daß sie nicht etwa auf ihre Regreßansprüche gegenüber dem Gesellschafter verzichtet, sondern daß sie vielmehr diese Regreßansprüche geltend macht. Es ist von keiner Seite vorgetragen, daß die AG etwa später noch auf ihre Rechte verzichtet hätte. Deshalb ist der Schlußfolgerung des FG zuzustimmen, daß die Steuerpflichtige als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemannes die Kapitalertragsteuer wirtschaftlich und tatsächlich getragen hat, nicht aber die AG. Da die AG somit die Kapitalertragsteuer nicht übernommen hat, darf sie bei der Veranlagung der Eheleute auch nicht den fiktiven Zinsersparnissen hinzugerechnet werden. Der Senat läßt es dahingestellt, wie zu entscheiden wäre, wenn die AG ihren Regreßanspruch erst nachträglich geltend gemacht haben würde.

Dieses Ergebnis wird nicht dadurch berührt, daß der Berechnung der Kapitalertragsteuer im Haftungsbescheid nicht der Steuersatz von 25 v. H., der bei Einbehaltung der Kapitalertragsteuer gerechtfertigt wäre, sondern der Satz von 33 1/3 v. H., der bei Übernahme der Kapitalertragsteuer in Betracht kommt, zugrunde gelegt worden ist. Der Haftungsbescheid bewirkt nicht, wie etwa ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung, eine Bindung für das Veranlagungsverfahren der Steuerpflichtigen. Mangels einer derartigen gesetzlichen Vorschrift können -- übrigens ebenso wie bei einem veranlagten Arbeitnehmer, wenn gegenüber seinem Arbeitgeber ein rechtskräftiger Haftungsbescheid vorliegt -- im Veranlagungsverfahren alle Besteuerungsmerkmale im Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen selbständig überprüft werden. Dies schließt indessen, worauf das FG mit Recht hinweist, nicht aus, daß die im Haftungsverfahren entrichteten Kapitalertragsteuern in voller Höhe auf die Einkommensteuer anzurechnen sind, da auch in Höhe des zu Unrecht angeforderten Betrages eine Vorauszahlung auf die endgültige Einkommensteuer vorliegt. Es kann nach diesen Überlegungen dahinstehen, ob der Haftungsbescheid, wie das FG meint, überhaupt zu Unrecht ergangen ist (weil das FA sich von vornherein an die Steuerpflichtige hätte halten müssen) und etwa aus diesem Grunde keine Bindungswirkung für das Veranlagungsverfahren denkbar ist.

Zutreffend hat das FG schließlich die fiktiven Zinsen als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen. Der Senat tritt insoweit den Grundsätzen des Urteils I 189/59 S vom 15. November 1960 (a. a. O.) bei, die auch im Streitfall von Bedeutung sind. Im Falle der Entscheidung vom 15. November 1960 ging es ebenfalls um den Ansatz fiktiver Zinszahlungen als Gewinnausschüttungen im Verhältnis zwischen einer Tochtergesellschaft und einer Muttergesellschaft. Der BFH führte aus: "Wenn die Gewinne der Tochtergesellschaft um angemessene Zinsbeträge erhöht wurden, so konnte das nur auf der Unterstellung beruhen, daß die Tochtergesellschaft angemessene Zinsen erhielt und als Gewinnausschüttungen wieder verausgabte. Diese Unterstellung bei der Tochtergesellschaft zwingt dazu, von der gleichen Unterstellung bei der Beschwerdeführerin (Muttergesellschaft) auszugehen, daß sie nämlich angemessene Zinsen tatsächlich gezahlt, die Zinsen aber im Wege der Gewinnausschüttung wieder zurückerhalten habe." Im Streitfalle wird die Besteuerung so vorgenommen, als wenn der Gesellschafter an die AG angemessene Zinsen gezahlt und diese dann im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung zurückerhalten hätte. Dieses wirkt sich bei der AG einerseits als Gewinnerhöhung und Gewinnausschüttung aus, beim Gesellschafter andererseits aber in einem fiktiven Abfluß von Zinsen und einem gleichzeitigen Zufluß von Kapitalerträgen. Würde beim Gesellschafter nur der Zufluß der Kapitalerträge erfaßt, der Abzug aber nicht berücksichtigt, so würde hierin eine den tatsächlichen Vorgängen nicht entsprechende Benachteiligung des Gesellschafters liegen; denn es würde bei einem Vorgang, der aus einem Zufluß und einem gleichhohen Abfluß besteht, der also das Vermögen tatsächlich nicht verändert, nur die Zuflußkomponente steuerlich berücksichtigt, nicht aber die zwingend damit verbundene Abflußkomponente. Die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG über den Sonderausgabenabzug von Schuldzinsen steht dieser Auffassung nicht entgegen. Zwar können nach § 11 Abs. 2 EStG Ausgaben nur für das Kalenderjahr abgesetzt werden, in dem sie geleistet worden sind. Diese Vorschrift verbietet aber lediglich, daß etwa als Sonderausgaben bereits solche Schuldzinsen berücksichtigt werden, zu deren Zahlung der Steuerpflichtige zwar verpflichtet ist, die er aber tatsächlich noch nicht entrichtet hat. Im Streitfall setzt aber der Ansatz eines fiktiven Kapitalertrages die Annahme voraus, daß die fiktiven Zinsen zuvor oder doch jedenfalls gleichzeitig als gezahlt angenommen werden. Eine nachträgliche Beseitigung der Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung kann hierin nicht gesehen werden.